Hírek

Az adóhatóság ellenőrzése során az adóalapot és a költségvetési támogatás alapját a rendelkezésre álló bizonylatok, nyilvántartások, könyvek alapján állapítja meg, általában. Az ellenőrzés kitér arra, hogy az egyes bizonylatok, számlák szerinti összegek költségként elszámolhatók-e, az eredmény megállapítása során milyen eredményt növelő vagy csökkentő tételek kerültek feltüntetésre stb. A legtöbb megállapítás abból adódik, hogy az adózó az egyes tételeket helytelenül minősítette, és így az adóalapot nem valós összegben mutatta ki. A könyvek felülvizsgálata minden esetben alkalmazható, abban az esetben, ha az adózó megfelelő bizonylatokkal alátámasztotta az egyes tételeket. Előfordulhat azonban, hogy nem vagy hiányosan állnak rendelkezésre a számviteli előírásokban rögzített könyvek, nyilvántartások, bizonylatok, és emiatt a könyvelés tételes felülvizsgálatával az adóalap és az adó kiszámítása megnyugtatóan nem ellenőrizhető, Ekkor becslési eljárást kell lefolytatni, melynek során az adóhatóság a rendelkezésére álló valamennyi adat alapján logikai összefüggésekkel határozza meg az adó és a költségvetési támogatás alapját. A becslés csak megközelítő eredményre vezet.
Az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény szabályozza a becslési eljárást, mely szerint a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A becslésnél az adóalap megállapítása szempontjából lényeges, rendelkezésre álló tényeket, körülményeket, bizonyítékokat, nyilatkozatokat kell figyelembe venni és együttesen értékelni. A becslés alapján számított adóalaptól, költségvetési támogatás alapjától való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja [Air. 109. § (1) bekezdés].
A becslés nem egy önálló eljárás, hanem a bevallások utólagos ellenőrzése során alkalmazható bizonyítási módszer. Lényege, hogy ha az adó vagy költségvetési támogatás alapját az adózó iratai, nyilvántartásai alapján nem lehet megállapítani, az adóhatóság a törvényben meghatározott módszerek alapján megbecsüli azt, azaz valószínűsíti. Ebből következik, hogy becsléssel nem lehet pontosan meghatározni azt, hogy az adózó bevételei, kiadásai milyen összegűek voltak, így tehát nem lehet az adóalapot a valós állapotnak megfelelően, pontosan megállapítani. Becsléssel, mint bizonyítási módszerrel csak valószínűsíteni lehet az adóalapot, illetve költségvetési támogatás alapját, és ez azt jelenti, hogy ellenkező bizonyításig a becslés alapján kidolgozott – bizonyítékkal alátámasztott – adóalapot úgy kell tekinteni, mintha az ténylegesen a becsült összegben merült volna fel.
A becslés lefolytatásához minden rendelkezésre álló adatot fel kell használni. Így például nem lehet számlákat, bizonylatokat, nyilvántartásokat figyelmen kívül hagyni csak azért, mert a becslés más módszert (például próbagyártást) választott a bevételek, illetve kiadások meghatározásához. Valamennyi bizonyítékot össze kell gyűjteni és azokat együttesen, súlyuknak megfelelően kell értékelni. Ki kell emelni, hogy az e bizonyítási módszerrel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja.
Becslésre vonatkozóan a részletes szabályok a 465/2017 (XII.28) Korm. rendelet 86-88. §-ban lelhetők fel.
Becslés alkalmazható
a) ha az adó, illetve a költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg,
b) ha az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására, vagy
c) ha a természetes személy valótlan, hiányos bevallást vagy nyilatkozatot tett, vagy a nyilatkozattételt elmulasztotta.
A b) pont alkalmazásában jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény különösen a számla- (egyszerűsített számla-), nyugtakibocsátási kötelezettség adóéven belüli ismételt elmulasztása, igazolatlan eredetű áru forgalmazása, be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, továbbá az adózó tevékenységével, eredményével összefüggő iratok, nyilatkozatok és az adott tevékenységre vonatkozóan szakértők által kidolgozott jövedelmezőségi, élőmunka- és anyagszükségleti mutatók, standardok közötti lényeges eltérés.
A következőkben egy Kúriai döntést mutatunk be.
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás: A felperesi adózó a f-i N. Cs. magyar leányvállalataként működött 2011-2014. közötti időszakban, mobiltelefon készülékeket és ehhez kapcsolódó termékeket gyártott a komáromi gyárában. Adózó könyvvezetése a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standard szerint készült, gyártó tevékenységéhez kapcsolódóan a költségek jelentős részét az anyag- és árubeszerzések tették ki. Az egyes alapanyag- és árubeszerzésekhez kapcsolódó tranzakciókat a gazdasági év során a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) szerinti anyagköltség és eladott áruk beszerzési értéke (ELÁBÉ) elnevezésű főkönyvi számlára könyvelte az adózó, másokat pedig az anyavállalat előírásának megfelelően a „saját termelésű készletek állományváltozása” elnevezésű főkönyvi számlára. Annak érdekében, hogy a magyar számviteli szabályoknak megfelelően készülhessen el az éves beszámoló, adózó minden év végén Excel táblázatot készített és az egyes tranzakciók valós gazdasági tartalma szerint megállapította mind az anyagköltséget, mind az eladott áruk beszerzési értékét és a „saját termelésű készletek állományváltozása” tárgyévi összegét.
A helyi iparűzési adó bevallások tekintetében nemcsak az anyagköltség és ELÁBÉ került a főkönyvi számlákra könyvelésre, hanem a tárgyévben ténylegesen felmerült, a „saját termelésű készletek állományváltozása” elnevezésű főkönyvi számlára könyvelt anyagköltség és ELÁBÉ összege is feltüntetésre került. Adózónál helyi iparűzési adóra vonatkozóan utólagos ellenőrzést folytatott le az adóhatóság.
Miután az adóhatóság munkatársai nem rendelkeztek az ellenőrzéshez szükséges szakértelemmel, ezért a P. Kft.-t megbízási szerződés keretében foglalkoztatta a hatóság. Az adóhatóság a saját termelésű készletek állományváltozása főkönyvi számláról történő év végi manuális átvezetéseket nem fogadta el. Nézete szerint adózó megsértette az Sztv. 165. § (1) és (2) bekezdését, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 44. §-át. Adóalap-csökkentő tételként kizárólag az anyagköltség és ELÁBÉ elnevezésű főkönyvi számlákon szereplő összegeket ismerte el, nem a ténylegesen felmerült anyagköltséget és ELÁBÉ-t. Ebből fakadóan adózó terhére 19.775.474.659 Ft adókülönbözetet tárt fel, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel.
Az elsőfokú határozatot az alperesi adóhatóság megsemmisítette és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Az új eljárás 2016. június 17. napján kezdődött, és 2017. február 28. napjáig tartott. Az elsőfokú adóhatóság álláspontja az volt, hogy adózó könyvelési dokumentációja alapján az anyagköltség és az ELÁBÉ összege – így a helyi iparűzési adó alapja – az azt csökkentő tételek nem állapíthatók meg, ezért az adóalap megállapítása céljából becslést alkalmazott a régi Art. 108. § b) pontja alapján a (6) bekezdés szerinti összehasonlító becslés módszerével.
Az adóhatóság az adózó fellebbezést elutasította és az elsőfokú döntést helybenhagyta. Adózó fizetési kötelezettsége korrigálás után 8.476.639.328 Ft-ban került megállapításra, melyből 5.342.903.753 Ft adókülönbözet, amely után adóbírság és késedelmi pótlék került felszámításra.
Adózó keresetében eljárásjogi és anyagi jogi vonatkozásban vitatta az alperesi határozat jogszerűségét. Eljárásjogi szabálysértésként jelölte meg, hogy az adóhatóság megbízás nélkül kezdte meg az új eljárást, továbbá vitatta, hogy az új eljárás során a korábbi megsemmisítő határozat iránymutatásainak eleget tett volna. A külső szakértő adó-ellenőrzési eljárásba való bevonását is sérelmezte, annak eljárási státuszát az elsőfokú hatóság nem tisztázta, ahogyan azt sem, hogy a szakértői jelentés bizonyítéknak vagy revizori feljegyzésnek minősül-e, és azt miként használja fel. Utalt arra is, hogy a szakértői vélemény nem elfogulatlan, hiszen a szakértőnek anyagi érdeke fűződött ahhoz, hogy minél jelentősebb adókülönbözetet állapítson meg. Vitatta a becslés alkalmazásának jogalapját. Hangsúlyozta, hogy ha megalapozott is lenne az az adóhatósági álláspont, hogy könyveit és nyilvántartásait hiányosan, az előírásoktól eltérően vezette, ez sem alapozhatta volna meg a becslés alkalmazását, csupán más, az Art. 172. § (1) bekezdés e.) pontjában foglalt mulasztási bírság kiszabását és a lefolytatott becslés alkalmazása során is több jogszabálysértés történt. Nyomatékosította, hogy az Számv. tv. szabályainak megfelelően járt el, eszerint mutatta ki éves beszámolójában az adóalap-csökkentő tételeket, az éves beszámolóra épülő iparűzési bevallásai megfeleltek a hatályos törvényi előírásoknak.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét megalapozottnak találta és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. A bíróság nem osztotta azt az adózói álláspontot, hogy az adóhatóság mandátum nélkül kezdte volna meg az új eljárást, miután a másodfokú megsemmisítő határozat a megbízólevéllel együtt 2017. június 17. napján került kézbesítésre, így a határozat jogerőre emelkedésének napja megegyezett az új eljárás megindulásának napjával, ezért az jogszerűnek minősült. Nézete szerint nem volt mellőzhető a tételes vizsgálat, mivel rendelkezésre álltak a szükséges dokumentumok, sem időhiányra, sem a leellenőrizendő anyag mennyiségére való hivatkozással az nem lehetett volna figyelmen kívül hagyható. Hangsúlyozta, ha a megismételt eljárásban új adatok, dokumentumok, tények kerülnek napvilágra – adózó ilyenekre hivatkozik és ezeket rendelkezésre kívánja bocsátani -, nem zárkózhat el jogszerűen azok vizsgálatától az adóhatóság, legyen az bármilyen időigényes vagy terjedelmes vizsgálati eljárást feltételező iratanyag, ezt tételes vizsgálat alá kell vonni.
Kiemelte, hogy sem az alperesi adóhatóság, sem az alperesi beavatkozó nem vitatta, hogy a felperes újra könyvelte főkönyvi számláit, azok a magyar számviteli törvénynek megfeleltetésre kerültek, ezt az új eljárás során a felperesi adózó bemutatta az alperesnek, azaz az adóhatóságnak, ennek alátámasztására magán igazságügyi szakértői véleményt is csatolt. Azzal, hogy az adóhatóság ezeket nem vette figyelembe, megsértette az Art. jogszabályi rendelkezéseket. Egyetértett azzal az adózói hivatkozással, hogy a külső szakértő bevonásával, státuszának tisztázatlanságával is eljárási jogszabálysértés valósult meg.
Azt nem vonta kétségbe, hogy az adóhatóságnak lehetősége van szakértői bizonyítást lefolytatni, de külső szakértő bevonása esetén be kell tartani az ide vonatkozó jogszabályi előírásokat. Így olyan szakértőt kell alkalmazni, aki elfogulatlan. Abban az esetben, ha a külső szakértő anyagi érdekeltsége nyilvánvaló, akkor nem lehet elfogulatlan szakvéleménynek tekinteni az általa készített jelentést. A perbeli esetben nem vitás, hogy a külső szakértőt teljesítményarányos jutalék illette meg, így kifejezett anyagi érdeke fűződött ahhoz, hogy minél nagyobb összegű adókülönbözetet tárjon fel a felperes terhére. Emiatt sérült a Ket. 43. § (3) bekezdése.
A Kúria szerint a jogerős ítélet megfelelt a fenti törvényi előírásoknak. Az elsőfokú bíróság az alperesi állítással ellentétben helytállóan állapította meg a tényállást, hiszen a fő kérdése a pernek és a közigazgatási eljárásnak is az volt, hogy a felperesi adózói iratok alkalmasak-e az iparűzési adó alapjának megállapítására, vagy becslési eljárás lefolytatásának van helye, mint ahogy ezt az alperes határozatában állította. Az elsőfokú bíróság részletesen és kimerítően részletezte, hogy a becslés lefolytatásának mikor van, melyek azok a törvényi feltételek, amelyeknek fenn kell állniuk ahhoz, hogy erre sor kerüljön. Önmagában az a körülmény, hogy adózó nem a magyar számviteli törvényeknek megfelelően vezette könyvelését, hanem a nemzetközi standardaknak még nem teszi lehetővé az adóhatóság számára a becslés lefolytatását. Ahhoz az adóhatóságnak azt kellett volna igazolnia, hogy a felperesi iratok hiánya miatt, illetve dokumentumaiból nem követhetők számításai, azok nem felelnek meg a valóságnak. Arra is helyesen mutatott rá az elsőfokú bíróság, hogy a korábbi megsemmisítő határozat éppen ezen dokumentumok átvizsgálására hívta fel az elsőfokú adóhatóságot, amely annak nem tett eleget az új eljárásban.
A Kúria már több becslési eljárást vizsgáló ügyben kimondta, hogy az Art. szerint az adóhatóságot terheli annak bizonyítása, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak, a becslés módszere helyes volt. Ezzel szemben a felperesnek kell bizonyítania a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést. A fenti bizonyítási kötelezettségének az adóhatóság nem tudott eleget tenni, a becslés jogalapja az általa hivatkozottak szerint egyértelműen nem állt fenn, hiszen a felperesi adózói iratok rendelkezésre álltak, adózó átdolgozta a magyar előírásoknak megfelelően a főkönyvi könyvelését, ennek megvizsgálása lett volna feladat, melyet az adóhatósági eljárásban nem végeztek el
A magánszakértői vélemény bizonyítékként történő figyelembevételével több kúriai döntés is foglalkozott, a BH 2012.175. számú eseti döntés kifejti, hogy a fél által beszerzett igazságügyi szakértői véleményt a bíróság a szabad bizonyítás keretén belül értékelni köteles. „A magánszakértői vélemény nem egyszerűen a fél – szakmai kérdésben tett – előadása, hanem olyan egyedi, sui generis bizonyítási eszköz, amelyet a bíróság a szabad bizonyítás keretén belül értékelni köteles.” Nem tévedett tehát az elsőfokú bíróság, mikor a jogvita eldöntésekor ezt figyelembe vette. Ennek alapján viszont egyértelműen megdőlt a becslés jogalapja, hiszen a szakértői vélemény szerint is adózó dokumentumai fellelhetők és utólag tartalmilag ellenőrizhetők. Az adóhatósági állásponttal ellentétben az elsőfokú bíróság részletesen kitért arra, hogy a közigazgatási eljárásban beszerzett szakvéleményt miért nem lehet figyelembe venni, annak jogszabályi alapját is megjelölte. Részletezte, hogy mik a szakértőkkel szembeni elvárások, helytállóan hangsúlyozta, hogy a szakértőnek feladata elvégzéséhez nem csupán szakmai kompetenciával kell rendelkeznie, hanem elfogulatlannak is kell lennie. Márpedig az a megbízás, mely anyagilag érdekeltté teszi a szakértőt az adott ügy megítélésében, éppen az elfogulatlanságát kérdőjelezi meg és joggal teszi kétségessé az általa adott szakvéleményt.
Az új eljárásra vonatkozó iránymutatást annyiban helyeselte a Kúria, hogy az elsőfokú adóhatóságnak tételesen meg kell vizsgálnia a felperes újrakönyvelt főkönyveit, és becslés lefolytatására csak akkor kerülhet sor, ha a felperesi iratok valóban nem alkalmasak a helyi adó alapjának megállapítására. Ennek feltárása során azonban nem hagyhatja figyelmen kívül a felperes részéről már a közigazgatási eljárásban és a perben csatolt szakértői véleményt, ezt is a vizsgálat tárgyává kell tennie. A becslési eljárás lefolytatására csak akkor kerülhet sor, ha az időközben hatályba lépett adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. CLI. törvény (továbbiakban: Air.) becslési eljárás lefolytatására irányadó előírások lehetővé teszik. Az új eljárás lefolytatásakor már az új Art. és Air rendelkezéseit kell követni és figyelembe venni, ennyiben helytálló az adóhatóság felülvizsgálati kérelme. Ha és amennyiben szakértő bevonásáról dönt az adóhatóság, úgy annak kirendelésekor maradéktalanul be kell tartania az Air. 66. §-ban és a szakértői munkára, díjazásra vonatkozó egyéb előírásokat. Ha az adóhatóság nem rendelkezik kellő szakértelemmel az adózási kérdés elbírálására és szakértőt von be, azt csak a szakértőkre vonatkozó szabályok betartásával teheti. Az a szakértő, aki teljesítménydíjazásban részesül, nem tekinthető elfogulatlannak, ekként a szakvéleményt ki kell rekeszteni a bizonyítékok köréből.
A fentiekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét – az új eljárásra vonatkozó iránymutatás részbeni módosításával – hatályában fenntartotta (Kúria, Kfv.I.35.014/2019/7.).
The post A becslési eljárásról appeared first on Adó Online.