Hírek

Releváns jogszabályok:
– 1990. évi C. törvény a helyi adókról
– 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről
– 2012. évi XLI. törvény a személyszállítási szolgáltatásokról
– 2017. évi CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról
– 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról

A helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 39. § szerint az iparűzési tevékenység esetén az adó alapja a nettó árbevétel, csökkentve az eladott áruk beszerzési értéke együttes összegével, az alvállalkozói teljesítések értékével, az anyagköltséggel, az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés adóévben elszámolt közvetlen költségével.
A Htv. 52. § 32.pontja rendelkezik az alvállalkozói teljesítések értékéről, mely szerint az adóalany által továbbadott (számlázott) olyan alvállalkozói teljesítés értéke, amelynek végzése során az adóalany mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Polgári Törvénykönyv (Ptk.) szerinti – írásban kötött – vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll. Ide értendő annak a – közvetített szolgáltatásnak nem minősülő – szolgáltatásnak az ellenértéke is, amelyet az adóalany az általa értékesített új (a használatbavételi engedély jogerőre emelkedését vagy véglegessé válását megelőzően vagy azt követően első ízben értékesített) lakás előállításához a Ptk. szerinti, írásban megkötött vállalkozási szerződés alapján vesz igénybe. Az e pont szerinti értékkel az adóalany akkor csökkentheti a nettó árbevételét, ha azzal a 22. pont a) alpontja szerint jogdíjként, a 36. pont szerint eladott áruk beszerzési értékeként, a 37. pont szerint anyagköltségként vagy a 40. pont szerint közvetített szolgáltatások értékeként nettó árbevételét nem csökkentette.
I ) Közvetített szolgáltatás vs alvállalkozói teljesítés
A közvetített szolgáltatások értékének fogalmát a Htv. 52. §-ának 40. pontja határozza meg.
A közvetített szolgáltatásokról tartalma szerint akkor beszélhetünk, ha azt a vállalkozó saját nevében, a megrendelővel kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, változatlan formában továbbértékesíti. A vállalkozó tehát nem a saját teljesítményéhez veszi igénybe a szolgáltatást, hanem a szerződés alapján azt változatlan formában adja tovább. Mindez feltételezi azt, hogy a saját szolgáltatástól elválasztható, önálló szolgáltatásról van szó. Mindemellett közvetített szolgáltatás esetén a megrendelővel kötött szerződésből egyértelműen következnie kell a közvetítés lehetőségének. Nem beszélhetünk tehát a szűkebb értelemben vett közvetített szolgáltatásról akkor, ha a vállalkozó az igénybe vett szolgáltatást nem változatlan formában értékesíti tovább a megrendelője felé, hanem e szolgáltatás egy új termék vagy a vállalkozó által nyújtott szolgáltatás részét képezi, az igénybe vett szolgáltatás értéke beépül a vállalkozó saját teljesítményébe. Ilyenkor a szolgáltatást a számviteli szabályok szerint igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni, erre tekintettel nincs mód a saját teljesítményhez igénybe vett szolgáltatás értékével – közvetített szolgáltatás értékeként – csökkenteni a helyi iparűzési adó alapját.
A közvetített szolgáltatásra vonatkozó tartalmi feltételekkel szoros kapcsolatban áll a számlázásra vonatkozó törvényi kitétel. A számlából egyértelműen ki kell tűnnie a közvetítés tényének.
Ez azt jelenti, hogy ha a vállalkozó saját teljesítménye mellett közvetített szolgáltatást is nyújt, akkor a számlában a saját és az egyes közvetített szolgáltatásokat külön-külön sorban a szolgáltatás megnevezésével és annak továbbszámlázott ellenértékével szükséges feltüntetni. Amennyiben csak közvetített szolgáltatást számláz a vállalkozó, akkor elégséges a számlában a „közvetített szolgáltatás” megnevezést szerepeltetni. Ha ugyanazon fajtájú szolgáltatást saját teljesítményként és közvetített szolgáltatásként is értékesíti a vállalkozó, akkor szintén külön-külön indokolt feltüntetni s megkülönböztetni, melyik az a szolgáltatás, amelyik közvetítésre kerül. (Megjegyezzük, hogy a közvetített szolgáltatások elszámolásához szükséges a megfelelő analitikus nyilvántartások megléte is, amely alapján a közvetítésre kerülő szolgáltatásra vonatkozó bejövő és kimenő számlák, valamint az azt alátámasztó szerződés egymáshoz rendelhető.)
A számlán való egyértelmű megjelenítésnek megfelelhet az a számlázási gyakorlat is, amely szerint a számla érdemi részén feltüntetésre kerül, hogy a számla közvetített szolgáltatást tartalmaz, továbbá, hogy a számla elválaszthatatlan részét képezi a számlamelléklet, amelyen a saját és az egyes közvetített szolgáltatásokat külön-külön a szolgáltatás megnevezésével és annak továbbszámlázott ellenértékével tüntetik fel.
A közvetített szolgáltatásként való értelmezésnek nem feltétele a változatlan áron történő továbbszámlázás.
A Htv. közvetített szolgáltatásra vonatkozó előírása szerint közvetített szolgáltatás az alvállalkozói teljesítések értéke is. A Htv. szerinti alvállalkozói teljesítésről akkor beszélünk, ha annak végzése során a vállalkozó mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Ptk. szerinti – írásban kötött – vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll. A vállalkozások egymás közötti kapcsolatában tehát elég szűk terület az, ahol vállalkozási szerződés és ebből következően „alvállalkozói” szerződés lehet.
Alvállalkozói teljesítménynek az a munka tekintendő, amelyet a szerződés alapján elvégzendő munkák közül a megrendelővel szerződött vállalkozó helyett, megbízás alapján más szervezet (az alvállalkozó) végez el. Az „alvállalkozó” által végzett munkát tehát az adóalany a saját teljesítményéhez veszi igénybe, annak értéke beépül saját teljesítményébe, annak részévé válik.
Minderre tekintettel akkor teljesülhet a Htv. alvállalkozói teljesítésekre vonatkozó feltétele, amennyiben a vállalkozó saját teljesítményébe beépülő, alvállalkozótól igénybe vett szolgáltatás vállalkozási szerződéses kapcsolaton alapul mind a megrendelő, mind pedig az alvállalkozó vonatkozásában. Az ügylet szűkebb értelemben vett közvetített szolgáltatásként értelmezését kizárja az a tény, hogy az igénybe vett szolgáltatás beépül az adózó saját teljesítménybe, ennélfogva nem beszélhetünk változatlan formában történő továbbértékesítésről. [1990. évi C. törvény 52. § 40. pontja, 2000. évi C. törvény 3. § (4) 1. pontja]
Jogeset
A felperesi jogelőd (a továbbiakban: felperesi jogelőd), illetőleg jogelődjei: a felperesi jogelőd1 és az felperesi jogelőd2 a személyszállítási szolgáltatásokról szóló 2012. évi XLI. törvény (a továbbiakban: Szsztv.) alapján 2004-ben közszolgáltatási szerződéseket kötöttek a Miniszterrel (a továbbiakban: Miniszter), melyben vállalták Fejér-, valamint Komárom-Esztergom megye helyközi (távolsági) személyszállítását. A szerződésben rögzítettek szerint a felperesi jogelődök a feladat ellátásáért üzemeltetési támogatásban nem részesültek, azonban a tevékenységből származó bevételek (menetdíjak, fogyasztói árkiegészítés, pótdíjak stb.) őket illették. A szolgáltatások 5-30 %-ának megfelelő mértékben alvállalkozót is igénybe vehettek. Alvállalkozóként 7 társasággal (alvállalkozó1, alvállalkozó2, alvállalkozó3, alvállalkozó4, alvállalkozó5, alvállalkozó6, alvállalkozó7) kötöttek megállapodást. A felperes a vizsgálattal érintett időszakban 274 db alvállalkozói számlát fogadott be, amelynek értékét nem számlázta tovább, az alvállalkozói teljesítésekkel a helyi iparűzési adó (hipa) alapját csökkentette. Tatabánya Megyei Jogú Város Jegyzője (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) 89. § (1) bekezdés a) pontja alapján a felperesnél 2015. évre hipa adónemben az adó alapjának és összegének vizsgálatára irányuló eljárást indított. A megbízólevelet a felperes részére 2021. április 22. napján kézbesítette.
Az elsőfokú adóhatóság a 2021. augusztus 30. napján kelt 9/21903/14/2021. számú határozatával a felperest 9.468.300 Ft adókülönbözet megfizetésére kötelezte. Indokolása szerint a felperes hipa alapját 1.705.974.087 Ft-tal megemelte, mert azt állapította meg, hogy az alvállalkozói teljesítésként elszámolt kiadások adóalap csökkentő tételként nem vehetők figyelembe. Utalt a 2016-2017. évi adóellenőrzés során ugyanazon felek közötti, tény- és jogazonos ügyben hozott, a Kúria 2021. február 11. napján kelt Kfv.35.201/2020/5. számú döntésére.
A fellebbezés folytán eljárt alperes (önkormányzati adóhatóság) 2021. december 20. napján kelt KE/4/1560-2/2021. számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Döntését a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 39. § (1) bekezdés b) pont, 52. § 32. pont, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 72. § (1)-(2) bekezdések rendelkezéseire alapította. Indokolása szerint felperes és alvállalkozói között a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 6:238. § szerinti vállalkozói szerződés jött létre, míg a felperes jogelődjei által a Miniszterrel kötött szerződés a Ptk. 6:256. §-án alapuló közszolgáltatási szerződés. Nem állnak fenn a Htv. 52. § 32. pontban foglalt feltételek, mivel az alvállalkozói teljesítés továbbadása kizárólag számlázás alapján történhetett volna, a felperes a Miniszter felé nem volt jogosult számlázni, árbevétele e szerződéses partnerétől nem származhatott.
A feleperes keresettel támadta alperesi önkormányzati adóhatóság határozatát. Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. Indokolása szerint a helyi iparűzési adó alapjának számításakor – a Htv. 39. § (1) bekezdése szerint – a nettó árbevételből kell kiindulni, mely csökkenthető az a)-d) pontok szerinti tételekkel. Az alvállalkozói teljesítések értékét a Htv. 52. § 32. pontja alapján kell meghatározni, mely több feltétel együttes fennállása esetén számolható el adóalap csökkentő tételként. Az egyik feltétel, hogy az adóalanynak a megrendelőjével és az alvállalkozójával is a Ptk. szerinti írásban kötött vállalkozási szerződéses kapcsolatban kell állnia, a másik feltétel, hogy az adóalany, mint megrendelő a vállalkozója teljesítését a megrendelőjének a vele kötött vállalkozási szerződés alapján továbbadja (számlázza). A felperes, mint gazdasági társaság a Sztv. 2. § (2) bekezdése és az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 159. § (1) bekezdése alapján számla (nyugta) kiállítására köteles. A Kúria Kfv.I.35.201/2020/5. számú végzésében kifejtettekkel egyezően megállapította, a felperes a Miniszterrel nem a Ptk. 6:238 § szerinti vállalkozói jogviszonyban áll, közöttük a Ptk. 6:256. §, valamint az Szsztv. 25. § szerinti közszolgáltatási szerződés jött létre, mely szerződés alapján árbevétele nem keletkezett, számla kibocsátására nem volt lehetősége, ami kizárja a helyi iparűzési adó alapjának csökkentését. Tévesen hivatkozott a felperes arra, hogy az alvállalkozói teljesítés továbbadása az utasok felé megtörtént, mivel a felperes a Miniszterrel kötött szerződése alapján két megyére kiterjedően a távolsági személyszállítási szolgáltatás ellátását és nem konkrétan az utasok szállítását vállalta, ez utóbbi az utasokkal létrejött szerződés tárgya. Az Szsztv. 2. § 24. pontja alapján a személyszállítási szolgáltatás egyfajta rendelkezésre állás, a szolgáltatás független attól, hogy azt az utasok ténylegesen igénybe veszik-e, vagy sem, ami nem a vállalkozási, hanem a megbízási szerződések sajátja. Hangsúlyozta, a helyi önkormányzatok az államtól elkülönült intézmények, vagyonuk elkülönül az állami vagyontól. Nem értékelt indokot alkotmánybírósági eljárás kezdeményezésére.
A Kúria döntése szerint a felülvizsgálati kérelem nem alapos. Rögzítette a Kúria, hogy felperesnél 2016-2017. évekre helyi iparűzési adó adónemben az adó alapjának és összegének vizsgálatára irányuló ellenőrzést már végzett az adóhatóság, a felperest adóhiánynak minősülő adókülönbözet, adóbírság, késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. E határozatok bíróság általi felülvizsgálatára irányuló közigazgatási perben a felperes keresetének helyt adó jogerős ítéletet – az alperes által előterjesztett jogorvoslati kérelem alapján eljárt – Kúria a Kfv.I.35.201/2020/5. számú végzésével hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra, új határozat hozatalára utasította. A legfelsőbb bírói fórum e döntésében megállapította, hogy a felek közötti jogviszonyokat az elsőfokú bíróság tévesen értékelte, a felperesnek nem volt vállalkozói jogviszonya Miniszterrel, a vele kötött közszolgáltatási szerződésből árbevétele nem keletkezhetett, felé számlát nem bocsáthatott ki. A Kúria a megismételt eljárásra az elsőfokú bíróságnak előírta a felülvizsgálati eljárásban meghozott döntésében foglaltak alkalmazásával a kereset elbírálását, kimondva, hogy a Miniszterrel kötött közszolgáltatási szerződés teljesítéséhez igénybe vett alvállalkozói teljesítés értékével felperes a helyi iparűzési adó alapját nem csökkentheti.  A 2015. adóév tekintetében hozott határozat felülvizsgálatánál – jelen perben – az elsőfokú bíróság a Kúria Kfv.I.35.201/2020/5. számú végzése szerinti jogértelmezés alapján döntött.
A perben nem volt vitatott, az elsőfokú bíróság is rögzítette, hogy felperes a vizsgált időszakban adóköteles vállalkozói tevékenysége alapján a hipa alanya volt. A Htv. 39. § (1) bekezdésének a) pontja szerint iparűzési tevékenység esetén – a (6) bekezdésében foglaltakra is figyelemmel – az adó alapja a nettó árbevétel, csökkentve az alvállalkozói teljesítések értékével. Az elsőfokú bíróságnak abban a jogkérdésben kellett állást foglalnia, hogy felperes az alvállalkozóitól befogadott számlák, teljesítések értékével a hipa alapját csökkenthette-e.  A Htv. 52. § 32. pontja határozza meg az alvállalkozói teljesítések értékét, mely az adóalany által továbbadott (számlázott) olyan alvállalkozói teljesítés értéke, amelynek végzése során az adóalany mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a Ptk. szerint – írásban kötött – vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll. A Kúria jelen perben is iránymutató Kfv.I.35.201/2020/5. számú végzésében az Alaptörvény XXVIII. cikkének alkalmazásával a Htv. 52. § 32. pontjának értelmezését elvégezte, rögzítve, hogy adóalapcsökkentő tételként az alvállalkozói teljesítések értéke több feltétel együttes megléte esetén számolható el. Az első ilyen feltétel az alvállalkozói teljesítéshez kapcsolódó árbevétel, továbbá a felperesnek mind a megrendelőjével, mint az alvállalkozójával kötött vállalkozási szerződéses kapcsolata.
Eltérően értelmezték a felek a Htv. 52. § 32. pontját, továbbá a felperes és a Miniszter közötti szerződéses jogviszonyt. A Kúria vizsgálva a Miniszterrel kötött felperesi szerződést, megállapította, hogy az nem a Ptk. 6:256. §-a szerinti vállalkozási, hanem az Szsztv. szerinti közszolgáltatási szerződés, melyre az Szsztv. 25. § (2) bekezdése alapján a Ptk. vállalkozási, közszolgáltatási szerződésre vonatkozó különös szabályai nem, csupán a szerződésekre vonatkozó általános szabályok alkalmazhatók. A felperes és a Miniszter közötti szerződés szerint a felperesnek nem volt lehetősége a Miniszter felé számlázni, így árbevétele e jogviszonyból nem származhatott, figyelembevéve azon jogszabályi feltétel hiányát is, hogy az alvállalkozói szerződés értékének továbbadása kizárólag számlázás alapján történhetett volna. A perben nem volt vitatott, hogy az alvállalkozói teljesítés továbbadásának igazolására felperes és a Miniszter viszonylatában számla nem állt rendelkezésre. A Kúria Kfv.I.35.201/2020/5. számú döntésében állást foglalt abban a kérdésben is, hogy a felperes a Miniszterrel távolsági személyszállítási szolgáltatás ellátását és nem konkrét utasok szállítását vállalta, amelyből következően az alvállalkozói teljesítés továbbadása az utasok részére nem történhetett meg.
A felperes felülvizsgálati kérelmében fenntartotta azt az álláspontját, hogy a teljesítés továbbadásának igazolására a Miniszter és vállalkozó relációjában a belső analitika, nyilvántartás is megfelelő. A hivatkozott kúriai ítélet [41] bekezdésében kitért az Sztv. 166. § (1) bekezdésére, az Áfa tv. 159. § (1) bekezdésére, melyek egyértelműen rögzítik, a teljesítés bizonylata a számla, melynek a gazdasági esemény megtörténtének igazolására alkalmasnak kell lennie, így – a felperes hivatkozásával ellentétben – a belső nyilvántartás nem alkalmas a számla helyettesítésére.
A Kúria megállapította, az adóhatóság, illetve az elsőfokú bíróság a kérelmek és a kereset teljes körű elbírálásával, a bizonyítékok okszerű értékelésével, az eljárási szabályoknak megfelelően, okszerű indokolással ellátva hozta meg döntését. Az adóhatóság határozatában, az elsőfokú bíróság döntésében a Kúria Kfv.I.35.201/2020/5. számú végzésében kifejtett jogértelmezésével egyezően értelmezte a Htv. 52. § 32. pontját, vizsgálta a felperesi jogelőd és a Miniszter közötti szerződéses jogviszonyt, a Htv-ben foglalt feltételeket.
Mindezek folytán a Kúria az elsőfokú bíróság jogerős ítéletét hatályában fenntartotta. A helyi iparűzési adó alapja alvállalkozói teljesítéshez kapcsolódó árbevétel, továbbá számla hiányában alvállalkozó teljesítések értékével nem csökkenthető. (Kúria, Kfv.VI.35.416/2022/6.)