Hírek

1. Bevezetés
Az uniós áfarendszerben a transzferár-kiigazítások kezelése hosszú ideje értelmezési vitára okot adó kérdés, különös figyelemmel arra is, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) nem tartalmaz kifejezetten erre vonatkozó rendelkezéseket. A dilemma eredője, hogy ezek az ügyletek jellemzően nem járnak közvetlen termékértékesítéssel vagy szolgáltatásnyújtással, hanem a csoporton belüli elszámolásokból, a nyereségnek vagy a veszteségnek a transzferárszabályoknak megfelelően elvégzett allokációján alapulnak. Míg a hagyományos áfaszabályok a „közvetlen kapcsolat” elvén alapulnak, amely megköveteli, hogy az ellenérték egy konkrét szolgáltatáshoz vagy termékhez kapcsolódjon. Ezzel szemben, a transzferárral kapcsolatos módszerek gyakran aggregált szinten kezelik azt a nyereséget, ami jellemzően termékek értékesítéséből vagy szolgáltatásnyújtásból származik egyébként. Ezáltal pedig az áfa és a társasági adó szabályai jelentős inkonzisztenciát láttatnak, amelyet az egyes tagállamok eltérő megoldásaikkal oldottak fel.
2. Az Európai Bizottság szakértői iránymutatása
A tagállami gyakorlatokban tapasztalt jelentős eltérések okán a transzferár korrekciók lehetséges áfa következményeivel az Európai Bizottság is foglalkozott. Az ÁFA Szakértői Csoport 2018. április 18-én adta ki a 71. számú iránymutatását azzal a céllal, hogy támpontokat nyújtson a tagállamok számára az egységes értelmezéshez. Mindazonáltal, mint uniós iránymutatás gyakorlatilag csak javaslatot, és nem kötelezően követendő álláspontot jelentett.
Alapvetése az volt, hogy a transzferár-kiigazítások célja a társasági, és nem az általános forgalmi adóalap meghatározása. A transzferárszabályok alapvetően a társasági adóhoz kapcsolódnak, céljuk a nyereség és veszteség igazságos elosztása a csoporttagok között. Az áfa ezzel szemben a fogyasztás adóztatására irányul, így a két rendszer célja és logikája eltérő.
Legfontosabb megállapítása ezen alapvetés alapján az, hogy a transzferár-kiigazítások többsége nem minősül áfaköteles ügyletnek, mivel hiányzik a közvetlen kapcsolat az ellenszolgáltatás és a termék vagy szolgáltatás között.
Következtetése során az adósemlegesség elvéből indult ki, amely szerint az adókezelés nem okozhat indokolatlan pénzügyi hátrányt sem az adóalanyoknak, sem pedig az adóhatóságoknak.
Az ÁFA Szakértői Csoport arra az álláspontra helyezkedett, hogy a transzferár-kiigazítás áfa adónemben csak akkor igényelhet korrekciót, ha valamelyik fél nem rendelkezik teljes adólevonási joggal, és kellően közvetlen kapcsolat állapítható meg a transzferár-kiigazításból eredő kifizetések és konkrét ügyletek között. Ha azonban nincs közvetlen kapcsolat, és a cél pusztán a profitmargin elérése, az ügylet áfa hatályán kívül marad. A közvetlen „kapcsolat” megköveteli, hogy transzerár-kiigazítást úgy lehessen felosztani, hogy a kiegyenlítést (vagy egy részét) minden egyes értékesített termékhez vagy nyújtott szolgáltatáshoz hozzá lehessen rendelni. Ha azonban nincs közvetlen kapcsolat az eredeti ügylettel, és nincs szerződéses kötelezettség a transzferár-korrekciós kifizetésére, akkor feltételezhető, hogy a kiigazítás célja egy megállapodott haszonkulcs elérése, ami nem minősül adóköteles ügyletnek vagy adóköteles ellenszolgáltatásnak, így az áfa hatályán kívül esik.
A transzferár-kiigazítások nem tekinthetők automatikusan árkorrekciónak az áfa szempontjából. A nem önkéntes korrekciók nem hoznak létre új adóköteles ügyletet, mert nincs jogviszony, amelyben kölcsönös teljesítés és ellenszolgáltatás áll fenn. Ugyanígy, az adóellenőrzésből eredő transzferár-korrekciókat mindig az áfa hatályán kívülinek kell tekinteni, kivéve, ha a felek megállapodnak az ellenszolgáltatás módosításában.
Önkéntes, jövőbeli kompenzációs kiigazítások pedig csak a jövőbeni számlázáskor érintik az áfát.
A dokumentum kitért arra, hogy a transzferár-kiigazítások a vámértékre is hatással lehetnek, de a vámügyletekre alkalmazandó szabályok sajátossága miatt ez teljes mértékben külön szabályozást igényel.
Az ÁFA Szakértői Csoport a dokumentumban végső soron arra tett a tagállamok számára az egyszerűsítés érdekében javaslatot, hogy eltérő szerződéses rendelkezések hiányában a transzferár-korrekciókat a tagállamok mindig „áfa hatályán kívülinek” tekintsék akkor, ha mindkét fél teljes mértékben adólevonásra jogosult, így tehát különösen B2B ügyleteknél. Hangsúlyozva, hogy a tagállami adóhatóságoknak és vállalkozásoknak kell közös gyakorlatot kialakítaniuk a jogbiztonság érdekében, az ÁFA Szakértői Csoport preferált megközelítése a transzferár-korrekciók kezelésére az, hogy azokat az „áfa hatályán kívüliként” kell kezelni. Szilárd véleménye, hogy a transzferár-korrekciókat a társasági adóalap meghatározása érdekében hajtják végre, és egy transzferár-korrekció nem feltétlenül eredményez árkorrekciót áfa szempontjából, még akkor sem, ha a nyereségkorrekció termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás közvetett következménye lehet.
A tagállamok az iránymutatásra reagálva továbbra is eltérően léptek fel. Egyes uniós tagállamok, mint például az olasz adóhatóság publikus adóhatósági állásfoglalásokat adtak ki a területükön működő vállalkozások által végrehajtott transzferár-kiigazítások áfakezelésével kapcsolatban annak érdekében, hogy tisztázzák a kérdést és egyértelműen kinyilvánítsák a saját álláspontjukat.
3. A magyar gyakorlat
A magyar hatósági gyakorlat az egyedi ügyeken keresztül érhető tetten és fókuszában az alábbi kérdés áll: Megállapítható-e, hogy az adott korrekció a felek között korábban teljesített termékértékesítések vagy szolgáltatásnyújtások árát módosítja utólagosan, avagy a kiigazítás egyetlen és kizárólagos célja a kapcsolt felek közötti transzferár szabályzatban foglalt nyereségességi szint biztosítása, egyfajta pénzügyi rendezés?
Az egyes ügyekben az adóhatóság annak tulajdonít jelentőséget, hogy a felek által alkalmazott transzferár-dokumentáció, így különösen a szerződés (mint a felek egybehangzó és közös akaratának írásbeli kifejeződése) expressis verbis rendelkezik-e arról, hogy mikor lehet, avagy kell kiigazítást végrehajtani. Illetve, hogy a kiigazítás összege és elszámolása, esetlegesen a kapcsolódó pénzmozgás köthető-e közvetlenül a felek között teljesült korábbi ügyletekhez, egy adott termékhez vagy szolgáltatáshoz.
4. Az Európai Bíróság gyakorlata
A rendelkezésre álló joggyakorlat alapján megállapítható, hogy a transzferár-kiigazítások áfa konzekvenciái korábban nem képezték az Európai Bíróság közvetlen vizsgálatának tárgyát. Kifejezetten vállalatcsoporton belüli szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó transzferár-kiigazítások áfa kezelésével függ össze azonban az egyik legfrissebb döntés, amely a C–726/23. számú (Arcomet Towercranes) ügyben született, és amelyet a továbbiakban részletesen elemzünk.
A téma aktualitását tovább növeli, hogy további iránymutatás várható a C–603/24. számú (Stellantis Portugal) ügyben is, amely ugyan még folyamatban van, de ahol a várakozások szerint az Európai Bíróság arra fog választ adni, hogy a cégcsoporton belüli szerződéses járműár-kiigazítások, amelyeket jóváíró vagy terhelő értesítések dokumentálnak, az áfa hatálya alá tartoznak-e.
4.1. A C–726/23. számú (Arcomet Towercranes) ügy háttere
Az Európai Bíróság 2025. szeptember 4-én kihirdetett döntésének tényállása szerint az Arcomet Románia a darukölcsönzés területén működő Arcomet csoport tagja, aki darukat vásárol vagy bérel a célból, hogy azokat a romániai ügyfeleinek értékesítse vagy bérbe adja. Ezen tevékenységéhez a beszállítókat az anyavállalata, az Arcomet Belgium kereste, és ő folytatta le a tárgyalásokat is a beszállítókkal az alkalmazandó szerződéses feltételekről. Az adásvételi és bérleti szerződéseket azonban az Arcomet Románia kötötte meg a Romániában végzett tevékenység tekintetében a beszállítókkal és az ügyfelekkel is.
A tevékenység keretét az anya- és a leányvállalat között érvényben lévő szerződés képezte, amelynek értelmében mindkét fél szolgáltatások nyújtására vállalt kötelezettséget:
– Az Arcomet Belgium aktív menedzsment szolgáltatási kötelezettségeket vállalt, úgy, mint a stratégia és a tervezés, a szerződések megtárgyalása a szállítókkal, a finanszírozási szerződések feltételeinek megtárgyalása, a mérnöki feladatok, a pénzügyek, a gépjárműállomány központi szintű kezelése, valamint a minőség- és biztonságirányítás. Vállalta azt is, hogy viseli a leányvállalat tevékenységéhez kapcsolódó fő gazdasági kockázatokat, aminek érdekében utasítási és döntési joga is volt a leányvállalattal szemben.
– Az Arcomet Románia pedig azt vállalta, hogy megvásárolja, birtokában tartja, értékesíti és bérbe adja a tevékenysége gyakorlásához szükséges termékeket. Felelősséget vállalt a darupark maximális kihasználtságának elérésére és az ügyfeleknek kínált árak maximalizálására irányuló helyi stratégia meghatározására is.
A felek által végzett tevékenységekért járó díjat a szerződés értelmében az OECD-irányelvek szerinti nettó ügyleti nyereség módszer (TNMM) alapján kellett meghatározni úgy, hogy az Arcomet Románia nyeresége a –0,71% és 2,74% közötti tartományban maradjon. Az Arcomet cégcsoportra a szerződés megkötését megelőzően elkészített transzferár tanulmány ugyanis azt mutatta ki, hogy a referenciapiacon a leányvállalatoknak a transzferárazási szabályok értelmében –0,71% és 2,74% közötti nyereséget kell elérniük. Ezt a felek úgy érték el, hogy eltérés esetén éves kiegyenlítő számlával korrekciót hajtottak végre:
– Többletnyereség esetében az Arcomet Belgium díjazásra volt jogosult az Arcomet Románia részéről. Ezért ilyen esetben év végén számlát állított ki az Arcomet Románia felé, aki viselte a vonatkozó áfa összegét is.
– Többletveszteség esetében pedig az Arcomet Romániának kellett éves kiegyenlítő számlát kibocsátania az üzleti év végén.
– Ha a nyereség –0,71% és 2,74% közötti sávban volt, akkor semmilyen díjkorrekcióra nem került sor.
Mivel 2011 és 2013 között az Arcomet Románia 2,74%-nál nagyobb nyereséget ért el, ezért minden év végén kiegyenlítő számlát kapott az Arcomet Belgiumtól. A három számla áfát nem tartalmazott, azokra az Arcomet Románia először Közösségen belüli termékértékesítésként hivatkozott az adóbevallásaiban. Később azonban a bevallásait korrigálta: az első kettő évre vonatkozó számlát Közösségen belüli szolgáltatásként kezelte és a fizetendő áfa tekintetében fordított adózási mechanizmust alkalmazott, míg a harmadik évre vonatkozó számlát áfa hatályán kívül eső ügyletekhez kapcsolva jelentette le. A bevallások önellenőrzésének eredményeként jelentkező negatív áfa különbözetek miatt pedig adó-visszatérítési igényt nyújtott be a román adóhatósághoz.
4.2. Az adóvita
A román adóhatóság a visszatérítési igény miatt az Arcomet Romániánál adóellenőrzést indított. Ennek során úgy ítélte meg, hogy mindhárom számla az Arcomet Belgium által nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódik, ezért olyan igazoló dokumentumok benyújtását kérte, amelyek a szolgáltatásnyújtás valóságát és azt igazolják, hogy a szolgáltatásnyújtás az Arcomet Románia adóköteles ügyletei szempontjából szükséges volt. Nemzetközi információcsere keretében egyidejűleg a belga adóhatósághoz fordult, aki arról tájékoztatta, hogy az Arcomet Belgium a számlákat szolgáltatásnyújtásként jelentette le.
Az adóellenőrzés eredményeként a román adóhatóság azt állapította meg, hogy az Arcomet Belgium által kibocsátott mindhárom kiegyenlítő számla Közösségen belüli szolgáltatásra vonatkozott, és:
– az első két év vonatkozásában az Arcomet Románia által gyakorolt adólevonási jogot megtagadta,
– a harmadik évre vonatkozó számla esetében az Arcomet Románia számára fizetendő adót számított fel, de az áfalevonás jogát itt is megtagadta.
Az adólevonási jogot mindhárom számla esetében arra hivatkozva utasította el, hogy az Arcomet Románia semmilyen tekintetben nem igazolta a számlázott szolgáltatások valódiságát, illetve azt, hogy a szolgáltatások szükségesek voltak az adóköteles tevékenységéhez. A román adóhatóság különösen olyan tevékenységi jelentést hiányolt, amelyből kitűnik az igénybe vett szolgáltatások jellege, az egyes ügyletekre fordított munkaórák száma, a felhasznált emberi és anyagi erőforrások, valamint a kiszámlázott szolgáltatások tekintetében megállapított díjak számítási módja. Az így megállapított adókülönbözet mellett a román adóhatóság kamatot és bírságot is felszámolt az Arcomet Románia terhére.
4.3. Az Európai Bíróság elé utalt kérdések
A bukaresti ítélőtábla két kérdésben kérte az Európai Bíróság álláspontját. Először is abban, hogy a kiegyenlítő számlák kizárólag az üzemi eredmény puszta kiigazítását jelentik-e és ezért az áfa alkalmazási körén kívül esnek, vagy pedig szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódnak. Amennyiben pedig az Arcomet Belgium által nyújtott, az áfa hatálya alá tartozó szolgáltatásról van szó, akkor az áfa levonhatónak tekintendő-e az Arcomet Románia esetében azon az alapon, hogy a szolgáltatás az adóköteles ügyletei célját szolgálja.
Másodszor pedig abban, hogy különös nemzeti szabályozás hiányában, amikor is a tagállami rendelkezések csak a számla meglétét írják elő az adólevonási jog gyakorlásához, követelhet-e az adóhatóság az adózótól további dokumentumokat – az Európai Bíróság által sokat hivatkozott arányosság elvével összhangban.
4.4. A releváns közösségi szabályok
Az irányadó szabályozási hátteret az Európai Bíróság szerint a Héa-irányelv 2. cikk (1) bekezdés c) pontja, a 9. cikk (1) bekezdése, a 168. cikk a) pontja, a 178. cikk (1) bekezdés a) és f) pontjai, valamint a 199. cikk (1) bekezdése alapozzák meg.
A Héa-irányelv 2. cikk (1) bekezdés c) pontja értelmében az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás adóköteles. Ezt egészíti ki a 9. cikk (1) bekezdése, amely a gazdasági tevékenység fogalmát határozza meg: ide tartozik a termelők, kereskedők és szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve az ipari, mezőgazdasági és szabadfoglalkozású tevékenységeket. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.
Az adólevonási jogot a 168. cikk a) pontja szabályozza: az adóalany jogosult levonni az általa fizetendő adóból azt az áfát, amelyet más adóalany termékértékesítése vagy szolgáltatásnyújtása után ebben a tagállamban fizetett vagy fizetendő, feltéve, hogy a beszerzést adóköteles tevékenységéhez használja fel.
Az adólevonási jog gyakorlásának feltételeit a 178. cikk (1) bekezdés a) és f) pontjai rögzítik: az adóalanynak rendelkeznie kell a Héa-irányelvnek megfelelően kiállított számlával, illetve fordított adózás esetén az adott tagállam által előírt alaki követelményeknek kell megfelelnie. A fordított adózás alkalmazásának kereteit pedig a 199. cikk (1) bekezdése tartalmazza.
Rákosa Melinda írásában, amely az Áfa kaluz 2025/11-e számában jelent meg, ismerteti az Európai Bíróság döntését és annak konklúzióit is. A lapban ezen túl a platformgazdaság áfaszabályairól olvashat, és részletesen foglalkoznak az áfabevallás 113. sorával.