Hírek

Szerte a világban számtalan ügylet köttetik, termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás. Köttetnek ügyletek ellenérték meghatározásával, ingyenesen, független felek és nem független felek között is, Ft-ban és devizában is. Bármelyik ügyletet nézzük, áfa szempontjából az adóalap meghatározása igen fontos, mert először is meg kell határozni, hogy egyáltalán az adott ügylet a forgalmi adózás tárgyát képezi-e vagy sem. Amennyiben a felek ellenértéket kötöttek ki a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során, meg kell határozni, hogy a fizetett összeg ellenértéknek minősül-e az áfa szempontjából vagy nem. Számos tényezőt, jogszabályi rendelkezést figyelembe kell venni. Abban az esetben ugyanis, ha az összeg kifizetése nem egy konkrét termékért vagy szolgáltatásért történik, az nem tekinthető ellenértéknek, az adott ügylet nem tartozik az áfa hatálya alá, így forgalmi adóztatásról sem beszélhetünk, s a kifizetett összeg nem képezhet áfa-adóalapot sem.
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) az adóalap meghatározását számos jogszabályi rendelkezésen keresztül részletezi (Áfa tv. 65-81. §), azonban az adóalap meghatározásnál nemcsak az Áfa tv. rendelkezéseit kell figyelembe venni, hanem – a közös hozzáadottérték-adó rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvet (továbbiakban: Héa-irányelv), valamint az ezt megelőző a tagállamok forgalmi adó szabályozásának harmonizációjáról- közös hozzáadottérték-adó rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló 77/388/EGK irányelvet (továbbiakban: Hatodik irányelv) is. A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, a Tanács 2011. március 15-i 282/2011/EU végrehajtási rendelete (továbbiakban: Vhr.) adóalapot érintően néhány rendelkezése szintén irányadó. Az említett jogszabályi rendelkezések mellett tekintettel kell lenni az Európai Unió Bíróság (továbbiakban: EUB) döntéseire, ítélkezési gyakorlatára, a tagállamokra kötelező közösségi jog értelmezésére. Ezzel párhuzamosan a nemzeti bíróság joggyakorlatát is vizsgálni érdemes adójogi ügyekben, mert ma a nemzeti bíróságok nem biztos, hogy kellő mértékben figyelembe veszik az EUB ítéleteket, jogértelmezéseket, de az ítélkezési gyakorlatban a fejlődés – talán – látható. Az is előfordulhat, hogy az Áfa tv. az adott kérdésben vagy az adott ügylet tekintetében egyáltalán nem rendelkezik, ilyenkor az EUB ítélkezési gyakorlata, jogértelmezése segítséget nyújthat.
Az Áfa tv. szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja- ha e törvény másként nem rendelkezik- a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja. (Áfa tv. 65. §)
Az általános forgalmi adó adóalap kérdéskörének meghatározása során kulcsfontosságú az ellenérték fogalmának elemzése. Az Áfa tv. szerint ellenérték: bármely vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést. A kártérítés az áfa rendszerében nem minősül ellenértéknek. (Áfa tv. 259. § 6. pont).
Kártérítés fizetésére általában jogellenes károkozás folytán kerül sor, így az ilyen kárt elszenvedő oldaláról a kártérítés ellenében végzett termékértékesítés szolgáltatásnyújtás nem értelmezhető. A fentiek alapján az ellenérték pénzben kifejezett összeg, azonban az ellenérték szolgáltatása nemcsak készpénz átadásával, illetve pénz átutalásával valósulhat meg, hanem akár termék átadásával vagy szolgáltatás teljesítésével is. Az ellenérték szerepe az Áfa tv. 2. §-ban is hangsúlyozásra kerül a termék importján kívül, mely szerint a belföldön teljesített termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások, valamint a Közösségen belüli egyes, belföldön teljesített termékbeszerzések esetén feltétel, hogy az ellenérték fejében teljesüljön.
Adólapba beletartozó tételek
Az Áfa tv. szerint a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak:
a) az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, kivéve magát az e törvényben szabályozott adót;
b) a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek (Áfa tv. 70. § (1) bekezdés)
Az b) pont alkalmazandó abban az esetben is, ha a járulékos díj és költség áthárítása külön megállapodáson alapul. (Áfa tv. 70. § (2) bekezdés)
Ezzel tulajdonképpen azonosan rendelkezik a Héa irányelv 78. cikke is, mely szerint az adóalap részét képezik a következő tényezők:

adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a HÉÁ-t;
azon járulékos költségek-így különösen a jutalék, a csomagolási, fuvarozási és biztosítási költségek-, amelyeket az értékesítést teljesítő a megrendelőre terhel.

Az első albekezdés b) pontjának alkalmazásában a tagállamok járulékos költségnek tekinthetnek olyan költségeket, amelyek külön megállapodás tárgyát képezik.

Adók, vámok, illetékek és más kötelező jellegű befizetések

Az adó alapjának részét képezi a konkrét termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan – az általános forgalmi adón kívüli – fizetési kötelezettségként jelentkező adó, vám, egyéb kötelezettség. Ezen szabály azonban csak akkor alkalmazandó, ha ugyanaz a személy az áfa, illetve a másik adó alanya is. Így az áfa alapjába tartozik a jövedéki adó, ha a jövedéki adó alanyának a jövedéki adó fizetési kötelezettsége az adott ügylethez kapcsolódóan merül fel. A fent említett b) pont szerint képezi az áfa alapját az olyan adó, illeték, amelynek megfizetésére a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója köteles, s amelynek (illetve amelynek megfelelő összeg) átterhelésére nem jogszabályi kötelezettség, hanem a felek közötti megállapodás alapján kerül sor. Erre példa az az eset, ha a bérbeadó, az őt, mint tulajdonost terhelő építményadót a bérbevevőre terheli.
Itt kell azonban megemlíteni, hogy az adóalany által, a saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettséggel beszedett pénzösszeg, melyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybe vevőjétől kap, nem tartozik bele az adó alapjába.(Áfa tv. 71. § (1) bekezdés c) pont) Ide tartozhat az ügyvéd által beszedett, valamely eljáráshoz kapcsolódó illeték összege, de az az összeg is, melyet az idegenforgalmi szolgáltatás nyújtó helyi adóként szed be- idegenforgalmi adó címen- a szolgáltatás igénybe vevőjétől, mely összeg tekintetében elszámolási kötelezettséggel tartozik a helyi önkormányzat felé. Utóbbi esetben az adó alanya és az adó beszedésére kötelezett személye is eltérő.

Járulékos költségek

A vállalkozások komplex tevékenységeket végezhetnek. Ezekben az esetekben felmerül a kérdés, hogy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás összes elemét egységesen vagy külön-külön kell megítélni az áfa alapjának meghatározásakor. A kérdést bonyolíthatja, ha az egyik tevékenység adóköteles, a másik viszont adómentes.
Az Áfa tv. fentebb említett 70. § (1) bekezdés b) pontja összetett ügyletek tekintetében lényegében átveszi a Hatodik irányelv 11. cikk (3) bekezdésében, valamint a Héa-irányelv 78. cikk b) pontjában szereplő, járulékos költségekre vonatkozó rendelkezéseit.
Az Áfa tv. járulékos költségek tekintetében csak példálódzó felsorolást tesz, a fogalom- meghatározást mellőzi. A termék vevője, szolgáltatás igénybevevője által, a konkrét ügylettel összefüggésben, a felek között meghatározott ellenértéken felül fizetendő összegek járulékos költségként a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adójogi sorsát osztják. A járulékos költségek közül a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjakat és költségeket külön is nevesíti a jogszabály. Ez azonban nem jelenti azt, hogy járulékos költségként csak ezek a költségek tartozhatnak az adó alapjába.
Termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke olyan esetben értelmezhető járulékos költségként, ha azt ugyanaz az adóalany teljesíti, aki a főügyletet is. Járulékos költségek jellemzően olyan költségek, amelyek elősegítik a fő ügylet megvalósulását, vagy kiegészítik azt, illetve a főügylet megvalósulásának következményeként szokásosan előfordulnak. Járulékos költségről csak abban az esetben beszélhetünk, ha ugyanazon adóalany teljesíti a fő-és melléktevékenységet is. A főtevékenység vizsgálatánál nézni szükséges azt, hogy az ügylet tekintetében milyen tevékenység elvégzésére irányult a megrendelő, vevő szándéka, illetve melyik az amely csak elősegíti a főtevékenység megvalósulását.
Az adó alapjának részét képező – az általános forgalmi adón kívüli – fizetési kötelezettségként jelentkező adó, vám, egyéb kötelezettségre példaként az alábbi jogeset szolgálhat.
Ingatlan értékesítés ellenértékének feltüntetése a szerződésben témakörben a C-249/12 és C-250/12. sz. egyesített Corina-Hrisi Tulica valamint Calin Ion Plavosin ügy kiemelkedő, mely a Héa irányelv 73. és 78. cikkének értelmezésére vonatkozott. Mindkét adóalany több ingatlanra vonatkozó adásvételi szerződést kötött 2007-2009. évek során, azonban az adásvételi szerződések megkötése során a héa-t nem tüntették fel. A román adóhatóság az értékesítőket adóalanynak nyilvánította és terhükre héa megfizetését állapított meg, melyet úgy állapított meg, hogy a szerződésben szereplő ellenértékre számította fel a héa-t, egyebekben késedelmi bírsággal is sújtotta az eladókat. Tulica és Plavosin arra hivatkozott, hogy a román adóhatóság eljárásával a szerződési szabadság elvét sérti, valamint hogy a héa nem terhelheti az eladót. A héa-t a vevővel nem lehet megtéríttetni, mivel az a megállapodás tárgyán kívül esik, sőt nem is biztos, hogy ilyen feltételek mellett a vevő az ingatlanra vonatkozó vételi szándékát fenntartotta volna. A Bizottság szerint a héa jellegénél fogva a végső fogyasztót terheli, s nem terhelheti az eladót. A héa-nak így az ár egyik összetevőjét kell alkotnia, nem pedig olyan elemet, mely az árhoz hozzáadódik. A Bíróság ítéletében kimondta, hogy az ellenérték, melyet az eladó az értékesítés során ténylegesen kap, az szubjektív, s nem objektív kritériumok által meghatározott becsült érték. A vonatkozó cikkeket ezért úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely dolog árát a felek úgy határozták meg, hogy a hozzáadottérték-adót nem tüntették fel szerződésükben és a héa megfizetésére a dolog eladója köteles, akkor abban az esetben, ha az eladónak nincs lehetősége a héa megtéríttetésére a vevőtől, az ellenértéket úgy kell értelmezni, mint amely a héa-t is magába foglalja.
A járulékos szolgáltatások, járulékos költségek fogalmának meghatározását az EUB végezte el, különös tekintettel az alábbi ítéletekre:
A C-349/96 Card Protection Plan (CCP) ügy tulajdonképpen az összetett ügyletek tekintetében az alapvető elveket, azokat a szempontokat fektette le, melyek az ilyen ügyletek meghatározása során döntő jelentőséggel bírnak. CPP hitelkártya tulajdonosoknak különböző körülmények bekövetkezése esetére (pénzügyi veszteség, útlevél, autókulcs, dokumentumok elvesztése) díjfizetés ellenében különböző szolgáltatásokat nyújtott. Mindezt egy biztosító társaságon keresztül nyújtotta. A biztosító nem közvetlenül a kártya tulajdonosokkal szerződött, hanem a CPP-vel. Mindezek mellett a hitelkártyát érintően egyéb szolgáltatást is nyújtott, mint pl. külföldi egészségügyi szolgáltatás igénybevétele, 24-órás szolgáltatás, kártyacsere, kedvezményes autóbérlés, stb. A Bíróság ítéletében kimondta, hogy általában minden szolgáltatást, értékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, értékesítésből álló ügyletet a HÉA- rendszer működő képességének megőrzése miatt nem szabad elemekre bontani mesterségesen.
Arra való tekintetre, hogy eldönthető legyen, valójában az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve termékértékesítést teljesít, vizsgálni kell az ügylet egyedi jellemzőit. Mindenképpen egyetlenegy értékesítés történik akkor, ha az alkotóelemek egyike képezi a domináns szolgáltatást, egy vagy több további elem ezzel szemben pedig járulékos szolgáltatásnak tekintendő, melyekre vonatkozóan a főszolgáltatás adójogi szabályait kell alkalmazni. Járulékosnak akkor tekinthető egy szolgáltatás, ha az önálló célként a fogyasztó számára nem jelenik meg, de az a főszolgáltatás teljesítését segíti, azt élvezhetőbbé teszi. Az a tény, hogy az értékesítő egyetlenegy árat számolt fel a szolgáltatásért, nem jelenti azt minden esetben, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történt. A Bíróság elismerte azonban, hogy abban az esetben, ha több elemből álló szolgáltatást nyújtanak egy konkrét árért, akkor az utalhat arra, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik.
Két vagy több cselekmény közötti kapcsolat tekintetében a C-41/04. Levob Verzekeringen BV ügy több szempontból is kiemelkedő jelentőséggel bír. A holland csoportos adóalanyként regisztrált Levob biztosítási tevékenységgel foglalkozott, több szerződést kötött az amerikai FDP társasággal számítógépes program beszerzésére, átalakítására, hogy az általa kötött biztosítási szerződések feldolgozásához később azt használni tudja. Levob az alapprogramért fizetett ellenértéket az áfa bevallásban nem tüntette fel, szerinte az termékértékesítés. Ezzel szemben azonban az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy az alapprogram értékesítése és átalakítása szolgáltatásnyújtásnak minősül, az egy ügyletnek tekinthető. Az eldöntendő kérdés az volt, hogy az ügylet két különálló ügyletnek tekintendő-e akkor, ha a felek két külön árat határoztak meg, illetve, hogy az egész ügylet szolgáltatásnyújtás-e, melynek részét képezi az átalakítás, illetve a program (külön történő) értékesítése az termékértékesítésnek minősül-e. A kérdés azért is fontos volt, mert ez mind a teljesítési hely szabályokra, az alkalmazandó adókulcsra, valamint az adómentesség szabályainak figyelembevételére kihatással volt.
A Bíróság gyakorlatából következik, hogy abban az esetben, ha egy tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, akkor az adott tevékenységre vonatkozó összes körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy egységet képező ügyletről van-e szó, illetve, hogy az szolgáltatásnak minősül-e. A Bíróság a fenti CPP ügyben hozott ítéletére hivatkozott, valamint kimondta, hogy egységet képező ügyletről akkor beszélünk, ha egy vagy több ügyleti elemet kell főszolgáltatásnak, értékesítésnek tekinteni vagy ezzel ellenkező esetben, ha ezeket kell a főszolgáltatás, értékesítés járulékos szolgáltatásnak tekinteni.
Ez érvényes abban az esetben is, ha az adóalany két vagy több cselekménye olyan szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azokat objektíve egyetlen osztatlan gazdasági ügyletként kell kezelni, azok elemekre bontása erőltetett lenne. Az ügyben szereplő program átalakítás mértéke, időtartama és költsége is döntő jelentőségű volt ahhoz, hogy a vevő azt használni tudja. Így az nem tekinthető járulékos jellegűnek, még akkor sem, ha két külön árat határoztak meg a tevékenységre. A Bíróság ezen egységet képező ügyletet (mérnöki vagy mérnöki tevékenységhez hasonló) szolgáltatásnyújtásnak minősítette.
Az adóalap pontos meghatározása azért fontos, mert erre az összegre számítódik az általános forgalmi adó összege, így az adóalap képezi a – megfelelő adómértékkel számított- fizetendő adó alapját is.
The post Adóalap és a járulékos költségek appeared first on Adó Online.