Hírek

Az adólevonási jog biztosítása az általános forgalmi adózásban az adóhalmozódás kiküszöbölését szolgálja azáltal, hogy az adóalany saját adófizetési kötelezettségéből levonhatja azt az előzetesen felszámított adót, amely az adóköteles termék értékesítéséhez és szolgáltatás nyújtásához általa beszerzett termékhez, igénybe vett szolgáltatáshoz kapcsolódik.
Az adólevonási joggal kapcsolatos legfőbb szabályt állapítja meg az Áfa tv. 120. § (1) bekezdésének felvezető szövege amikor meghatározza, hogy az adóalany az egyes beszerzéseit terhelő (előzetesen felszámított) adót abban a mértékben jogosult levonni az általa fizetendő adóból, amilyen mértékben az adott beszerzést – adóalanyi minőségében – adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, hasznosítja.
Ezen rendelkezés, a 121. §-ban foglalt esetekkel kiegészítve (ahol felsorolásra kerül, hogy melyek azok az adókötelesnek nem minősülő értékesítések, amelyekkel kapcsolatos beszerzés esetén is megilleti az adóalanyt a levonás joga) vezethető le szinte minden beszerzésre vonatkozóan – figyelemmel a 124. §-ban szereplő konkrét termékekre, szolgáltatásokra vonatkozó levonást tiltó rendelkezésekre is – az adóalanyt megillető levonási jog, vagy annak hiánya. A 120. és a 121. §-ban meghatározottak szerinti tevékenységeket nevezi a továbbiakban adólevonásra jogosító tevékenységnek az Áfa tv. a 123. § (1) bekezdésben. Az Áfa tv. 125. § a 124. § -ban szereplő korlátozások alóli feloldásokat sorolja fel.
A következőkben a tényleges gazdasági tevékenység kérdéskörét érintő jogesetet mutatunk be.
Az elsőfokú bíróság nem állított mást, mint hogy a gazdasági esemény bekövetkezését az adóhatóság csak akkor vizsgálhatja, ha előbb értékeli az észszerűen elvárható intézkedések körét. Az Európai Unió Bírósága gyakorlatában azonban egyértelmű, hogy gazdasági esemény hiányában egyáltalán nem kerülhet sor az áfa/héa levonási jog gyakorlására. A C-459/17. és C-460/17. számú egyesített ügyben hozott ítélet 36. pontja szerint, ha nem áll fenn tényleges termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás, semmiféle adólevonási jog nem keletkezhet. A 47. pont alapján a számla adóalany címzettjétől az e számlán feltüntetett áfa levonásához való jog megtagadásához elegendő, ha a hatóság bizonyítja, hogy azon ügyletek, amelyekre e számla vonatkozik, ténylegesen nem kerültek teljesítésre. Ebben az esetben tehát kizárólag a gazdasági esemény hiánya, minden további bizonyítási cselekmény nélkül, megalapozza az áfa levonási jog gyakorlásának megtagadását. Megjegyzi a Kúria, hogy az elsőfokú bíróság saját álláspontja ellenére, a későbbiekben vizsgálta a gazdasági esemény megtörténtét.
A C-610/19. számú végzés szintén egyértelműen tartalmazza, hogy a gazdasági esemény megtörténte nélkül nem kerülhet sor áfalevonásra. A 43. pont szerint, „Ami az anyagi feltételeket vagy követelményeket illeti, a 2006/112 irányelv 168. cikkének a) pontjából kitűnik, hogy a levonási jog érvényesítéséhez az szükséges, hogy …. e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalany értékesítse, illetve nyújtsa.” A 46. pont első mondata értelmében „E tekintetben meg kell állapítani, hogy a levonási jog anyagi jogi feltételei csak akkor teljesülnek, ha a számla által érintett termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást ténylegesen teljesítették.”
Az Európai Unió Bírósága a korábbi ítélkezési gyakorlatát megerősítve fejtette ki, hogy hiába teljesítenek ténylegesen egy gazdasági eseményt, a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Ez az eset áll fenn akkor is, ha maga az adóalany követ el csalást, és ugyanez a helyzet akkor is, ha az adóalanynak tudomása volt, vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy beszerzésével áfacsalást megvalósító ügyletben vesz részt. A Bíróság már több alkalommal megállapította, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy tegyen meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Adott esetben a áfalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól az arról való meggyőződés érdekében észszerűen elvárható intézkedések, hogy az általa teljesített ügyletekkel nem vesz részt az értékesítési láncban korábban eljáró gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban, alapvetően az adott ügy körülményeitől függenek.
Az elsőfokú bíróság bizonyítottnak értékelte a gazdasági esemény megtörténtét, ami azonban nem mondott ellent az alperesi megállapításoknak. Az adóhatóság nem a C-459/17. és C-460/17. számú egyesített ügyben hozott ítélet szerinti tényállásra, a gazdasági esemény hiányára, hanem a C-610/19. számú végzés szerinti, a levonási jogra csalárd módon való hivatkozást megalapozó gazdasági eseményre alapította határozatait. Az elsőfokú bíróság a jogerős ítélet több pontján keresztül hivatkozott hol általánosságban, hol konkrétan bizonyítékokra, de abban a kérdésben, hogy a C-459/17. és C-460/17. számú egyesített ügyben hozott ítélet-, vagy a C-610/19. számú végzés szerinti gazdasági esemény valósult-e meg, nem foglalt állást. Erre még az indokolásban sem került sor, mivel az elsőfokú bíróság az értékesítés körülményeinek oldalakon keresztül történő vizsgálatát követően állapította meg, hogy „Mivel a gazdasági esemény megvalósulása miatt egyéb releváns körülmények hiányában az adócsalás megvalósulása az ügyben fel sem merülhetett, ezért adócsalást megvalósító tényállás hiányában arra nézve bizonyítás, hogy adózó abban részt vett, vagy arról tudhatott, logikailag kizárt volt, megjegyezve, hogy az adóhatóság a fentiekben kifejtettek alapján nem bizonyította e tényállási elemek fennállását sem, ezért e körben sem tett teljes körűen eleget az Art. 97. § (4) és (6) bekezdésében foglaltaknak, ebből fakadóan pedig megalapozatlan megállapítást tett.” Az indokolás egészének értékelésével az a következtetés vonható le, hogy az elsőfokú bíróság egyenlőség jelet tett a gazdasági esemény hiánya és a számla szerinti felek közötti gazdasági esemény hiánya közé.
A jogerős ítélet a számla és a 2000. évi C. tv. (a továbbiakban: Sztv.) áfa levonási jog gyakorlásában betöltött szerepét az elsőfokú bíróság nem tudta kezelni. A C-610/19. végzés 32. pontja szerint „A kérdést előterjesztő bíróság különösen arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető-e a 2006/112 irányelv 220. és 226. cikkével az adóhatóság azon gyakorlata, amely az adólevonási jogot attól a feltételtől teszi függővé, hogy a számla az ügylet teljesítését tanúsítsa, és a számvitelről szóló törvény rendelkezéseit tiszteletben tartsák, valamint megállapítja, hogy az alakilag megfelelő számla nem elegendő.” Az Európai Unió Bírósága egyértelműen rögzítette, hogy az áfalevonási jognak feltétele mind az anyagi, mind az alaki követelmények vagy feltételek tiszteletben tartása. Az alaki követelmények vagy feltételek kapcsán „… a Héairányelv 178. cikkének a) pontja előírja, hogy az adóalanynak ezen irányelv 220–236., valamint a 238–240. cikkének megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie.” A számla megléte azonban nem meríti ki maradéktalanul az alaki feltételt. A C-610/19. végzés 44) pontja szerint a célok eléréshez szükséges mértékben a Héa irányelv 273. cikke első bekezdésének megfelelően a tagállamok megállapíthatnak az ezen irányelvben előírtakon kívül más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében. Az Európai Unió Bírósága megállapította, hogy „a levonási jog anyagi jogi feltételei csak akkor teljesülnek, ha a számla által érintett termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást ténylegesen teljesítették. A Bíróság már kimondta, hogy az adóköteles ügylet fennállásának vizsgálatát a nemzeti jog bizonyítási szabályainak megfelelően kell elvégezni, és az adott ügy valamennyi tényállási elemének és körülményének átfogó értékelésére kerül sor. A 2006/112 irányelvvel tehát összeegyeztethető az olyan szabályok alkalmazása, mint amelyeket a Sztv. 15. § (3) bekezdése előír, annak az alapügyben történő vizsgálata érdekében, hogy a számlák valóban tényleges gazdasági ügyletekhez kapcsolódnak-e.
Az elsőfokú bíróság az általa megkeresett Európai Unió Bírósága egyértelmű állásfoglalása ellenére indokolásában egyetértett az adózóval abba, hogy „az Sztv. 15. § (3) bekezdésben foglalt valódiság elve valójában egy vélelmet keletkeztet a számlában foglalt adatok valóságnak való megfelelő voltára, ekként a számlákban található adatok valóságnak való megfelelőségét az áfa levonási jog érvényesíthetősége érdekében – az adóhatósági állásponttal szemben – nem az adózónak kell további okiratokkal igazolnia, hanem annak vitatása esetén a számlában foglalt adatok valóságtartalmát az adóhatóságnak kell kétséget kizáró bizonyítékokkal megalapozott objektív tények alapján megdöntenie. Ezen eljárás felel meg ugyanis az Európai Unió Bíróságának jelen ügyben hozott végzésében foglaltaknak is.” Az Sztv. szerinti valódiság elve azonban nem vélelmet keletkeztető szabály, hanem alapvető követelményt tartalmazó norma. Azt az törvényi elvárást fogalmazza meg, hogy a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételek legyenek a valóságban is megtalálhatók, bizonyíthatók, kívülállók által is megállapíthatók. Mivel az elv alkalmazásával az Sztv. alanyainak könyvelésében nem szerepelhet nem a saját tényleges tevékenységükkel kapcsolatban keletkezett számla, adózási evidencia, hogy ilyen, az Európai Unió Bírósága által is alkalmazandónak tekintett Sztv. szerinti szabálynak meg nem felelő számlára áfa levonási jog sem alapítható.
Az elsőfokú bíróság az áfa levonási jog gyakorlása kapcsán a Kúria által kidolgozott elvek elvetését kívánta alátámasztani az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésével, ennek ellenére az értékesítési lánc esetében is figyelmen kívül hagyta a C-610/19. végzésben foglaltakat. A jogerős ítélet a Kúrián kéri számon, hogy nem lettek megjelölve a láncértékesítés szabályai, majd a lánc elvetése következtében jutott az elsőfokú bíróság arra a következtetésre, hogy „az adóhatóság nem releváns tényekre folytatott le vizsgálatot, amikor a gépek eredetének feltáratlansága, szállításának körülményei, továbbá a láncolatban korábban elhelyezkedő társaságok tárgyi és személyi feltételeinek hiánya, valamint e társaságok ügyvezetőinek a számla szerinti ügyletre vonatkozó emlékezetének hiányos volta, illetőleg a nyilatkozataik közötti ellentmondások alapján vont le következtetést adózó és a F. Kft. között létrejött gazdasági esemény valótlan voltára.”
A Kúria a jelen megismételt eljárásra utasító Kfv.I.35.546/2017/5. és Kfv.I.35.544/2017/5. számú végzéseiben utalt az Európai Unió Bírósága láncértékesítésre vonatkozó álláspontjára, ami a C-610/19. számú végzésben is megerősítést nyert. Az Európai Unió Bírósága a végzés 52. pontjától a láncolat tekintetében adott választ az elsőfokú bíróság által feltett kérdésekre. Az értékesítési lánc vizsgálata. Enélkül nem lehet a 64. pontnak megfelelően eljárni: „Másodszor, a bizonyítási rendszer, amely ahhoz vezet, hogy megtagadja az adóalanytól a levonási jog gyakorlását, különösen akkor, ha az nem szolgáltat olyan bizonyítékot, amely igazolta volna az e láncolatban részt vevő valamennyi fél által teljesített összes ügyletet, valamint e résztvevők gazdasági tevékenységét, azáltal, hogy adott esetben azt rója fel a terhére, hogy e tényezők nem ellenőrizhetők, ellentétes az ítélkezési gyakorlattal, amelyből az következik, hogy az adóhatóság köteles a jogilag megkövetelt módon, az objektív tényezőkre figyelemmel bizonyítani minden egyes esetben, hogy az adóalany csalást követett el, illetve azt bizonyítani, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az érintett ügylettel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt.” A lánc vizsgálata nélkül tehát továbbra sem lehet megalapozottan dönteni az áfalevonási jog gyakorlásáról.
A „lánc” mibenléte kapcsán a Kúria hangsúlyozta, hogy a körhintacsalás, láncolatos szerződések vagy láncszerződéses ügyletek esetén az adózók fiktív számlák felhasználásával törekednek áfa fizetési kötelezettségük minimalizálására, illetve a láncolat végén állók nagy összegű adó-visszaigénylésre. Ezzel szemben a láncügyletet (és a háromszögügyletet) a 2007. évi CXXVII. tv. (a továbbiakban: Áfa tv.) elismeri: itt az ügyletekben résztvevő személyek áfa fizetési kötelezettségét a teljesítési hely határozza meg, az Áfa tv. 26. § és 27. § megfelelően. Az elsőfokú bíróság ezt a szabályt megjelölte. A láncszerződések szabályait, azaz, mit kell vizsgálnia az adóhatóságnak az áfalevonási jog gyakorolhatósága kapcsán, azonban nem az Áfa tv-ben, hanem az Európai Unió Bírósága határozataiban, így pl. az elsőfokú bíróság kezdeményezésére hozott C-610/19. számú végzésben kell keresni.
A C-610/19. számú végzésben az Európai Unió Bírósága korábbi gyakorlatával egyezően több helyütt rávilágított az adóhatóságot határozatának meghozatala során terhelő bizonyítási kötelezettségre. Az 58. és 59. pontok szerint „..ha az adóhatóság a számlák kibocsátói vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő más gazdasági szereplők által elkövetett csalás vagy szabálytalanság fennállásából arra a következtetésre jut, hogy a számlázott és a levonáshoz való jog megalapozása érdekében hivatkozott ügyleteket ténylegesen nem teljesítették, e hatóságnak ahhoz, hogy a levonáshoz való jogot megtagadhassa, az objektív tényezőkre figyelemmel, és anélkül, hogy a számlák címzettjétől olyan vizsgálatokat követelne meg, amelyeket az nem köteles elvégezni, meg kell állapítania, hogy e címzett tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az említett ügyletek áfacsalás részét képezik, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata…”. „Az áfacsalás területén való bizonyításfelvételre vonatkozó uniós szabályozás hiányában ezen objektív tényezőket az adóhatóságnak a nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályai szerint kell bizonyítania. Ugyanakkor e szabályok nem sérthetik az uniós jog hatékony érvényesülését …”. Az elsőfokú bíróság ezen körülményeket értékelte, majd a már idézett pont szerint az Európai Unió Bírósága által megadott szempontokat elvetve arra az álláspontra jutott, hogy mindezt nem is kellett vizsgálni, mert a gazdasági esemény megvalósulása miatt irreleváns.
A Kúria a jogerős ítélet fentiek szerinti súlyos dogmatikai hibáira tekintettel a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Az új eljárásban az elsőfokú bíróságnak alkalmaznia kell a láncolatos ügyletekre (láncértékesítésre) vonatkozó szabályokat, az Sztv. előírásait, a bizonyítékokat ehhez képest kell rendszerbe foglalnia. Az adózónak a gépek meglétére irányuló bizonyítását a láncértékesítésre vonatkozó és az Sztv. szerinti előírások alapján kell összevetni az adóhatósági bizonyítékokkal. Figyelemmel kell lennie az elsőfokú bíróságnak arra is, hogy az adóhatóság a láncértékesítés és a számvitel szabályainak megfelelően vizsgálta, hogy adózó tudott-e arról, hogy adókijátszásban vett részt. Az új eljárásban adózó valamennyi kereseti kérelméről, így az adóbírság kapcsán előterjesztettről is határozni kell. (Kúria, Kfv.I.35.243/2021/5.)
The post Adólevonási jog és a tényleges gazdasági ügylet appeared first on Adó Online.