Áfa: adólevonás, arányosítás
Releváns jogszabály:
– 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról
Az adólevonási joggal kapcsolatos legfőbb szabályt állapítja meg a 120. § (1) bekezdésének felvezető szövege amikor meghatározza, hogy az adóalany az egyes beszerzéseit terhelő (előzetesen felszámított) adót abban a mértékben jogosult levonni az általa fizetendő adóból, amilyen mértékben az adott beszerzést – adóalanyi minőségében – adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, hasznosítja. Ezen rendelkezés, a 121. §-ban foglalt esetekkel kiegészítve (ahol felsorolásra kerül, hogy melyek azok az adókötelesnek nem minősülő értékesítések, amelyekkel kapcsolatos beszerzés esetén is megilleti az adóalanyt a levonás joga) vezethető le szinte minden beszerzésre vonatkozóan – figyelemmel a 124. §-ban szereplő konkrét termékekre, szolgáltatásokra vonatkozó levonást tiltó rendelkezésekre is – az adóalanyt megillető levonási jog, vagy annak hiánya.
Az előzetesen felszámított adó levonására vonatkozó Áfa tv-beli szabályozás összetett. Elsődlegesen vizsgálni kell, hogy az adott beszerzés (akár termékről, akár igénybe vett szolgáltatásról legyen szó) az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység érdekében merüljön fel, az az adóköteles, vagy a levonásra jogosító adómentes, illetve külföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás (azaz az adólevonásra jogosító tevékenység 120, 121. §) érdekében merüljön fel. Az adott beszerzést terhelő adó kizárólag olyan arányban kerülhet levonásra, amilyen arányban az adólevonásra jogosító tevékenységet szolgálja (123. § szerinti arányosítás), az adott beszerzés ne szerepeljen a levonást tiltó rendelkezések körében, illetve, ha ott szerepel is, az az alól mentesítő rendelkezéseknek feleljen meg (124-126. §), a beszerző adóalany rendelkezzen a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeként meghatározott, levonásra jogosító, megfelelő bizonylattal (127-130. §)
Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeit illetően az Áfa tv. 127. § tartalmaz egy a bizonylat nyelvére vonatkozó rendelkezést, mely szerint, amennyiben a levonási jog tárgyi feltételként nevesített okirat nem magyar nyelvű, az adóhatóság az ellenőrzés során a levonási jogot gyakorló adóalanytól megkövetelheti a hiteles magyar nyelvű fordítást, amennyiben a tényállás tisztázása másként nem lehetséges. Fontos továbbá az is, hogy az előzetesen felszámított adó összege nem haladhatja meg a tárgyi feltételként előírt dokumentumban szereplő, illetőleg az abból adóként kiszámítható összeget. Az adóalanynak ezért ügyelnie kell a bizonylatok helyes kiállítására, hogy az általa kiállított, vagy a beszerzéskor kapott egyszerűsített számla helyes kiállítására, abból az adót is tartalmazó ellenértékből a „visszafelé számított” kulccsal, a 83. § szerinti százalékértékkel kiszámítható adó pontosan meghatározására.
Az előzetesen felszámított adó megosztására vonatkozó 123. § szerint a főszabály az, hogy az előzetesen felszámított adó kizárólag az adólevonásra jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás érdekében felmerült részében vonható le, ha az adóalany vegyes tevékenységet – adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységet egyaránt – végez, és az egyes tevékenységek közötti megosztást főszabály szerint tételes elkülönítéssel kell biztosítani. Ez azt jelenti, hogy az az adóalany, aki (amely) kizárólag adólevonásra jogosító tevékenységet végez, megosztásra, arányosításra nem kötelezett, de ugyanígy nem kell arányosítással foglalkoznia annak az adóalanynak sem, aki (amely) kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végez, mint például egy kizárólag a 85. § szerinti adómentes szolgáltatást nyújtó adóalany. Akkor sem kötelező arányosítani, ha például az adóalany ugyan vegyes tevékenységet folytat, de nem kíván levonási jogával élni az adóköteles tevékenységéhez kapcsolódó beszerzései tekintetében, mert nem tudja a tételes megosztást biztosítani, az arányosítással viszont nem kíván foglalkozni. Amennyiben az adóalany egyaránt folytat adólevonásra jogosító tevékenységet, és adólevonásra nem jogosító tevékenységet (termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást), akkor elsődlegesen tételes megosztásra kötelezett. Célszerű tehát a beszerzések bizonylatait, a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeit képező számlákat, egyéb okmányokat az áfa analitikában már tételesen elkülönítve, aszerint szerepeltetni (amennyiben az adott beszerzést illetően egyértelműen eldönthető), hogy a levonásra jogosító tevékenységhez kapcsolódik, vagy a levonásra nem jogosító tevékenységhez.
Amennyiben a tételes elkülönítés nem biztosított, akkor az adóalanynak lehetősége van egy a tevékenységeire vonatkozó legjellemzőbb, saját maga által meghatározott mutatószám (ez lehet akár természetes mértékegység vagy más mutató) alkalmazására, amely alapján a felhasználási aránynak legmegfelelőbb valós eredményre jut a megosztást illetően. Ilyen megosztási mutató képzése az adóalanyra van bízva, ezt az adóhatósággal nem kell előzetesen egyeztetni, megállapodásba foglalni, a lényeg, hogy eredményét tekintve a 123. § (1) bekezdésben foglalt kritériumnak megfelelő eredményre vezessen, vagyis az adó csak az adólevonásra jogosító tevékenységhez kapcsolódó arányban legyen levonva.
Az 5. számú mellékletben foglalt arányos megosztás csak abban az esetben és azokra a beszerzésekre alkalmazandó és kötelező, ahol a tételes megosztás nem kivitelezhető, és/vagy a természetes arányokon alapuló mutató alapján sem megosztható a vegyes tevékenységhez egyaránt felhasznált beszerzést terhelő áfa. Előfordulhat az is, hogy egy adóalany akár mindhárom módszert is alkalmazza egymás mellett a levonható adójának meghatározására.
Az 5. számú melléklet szerinti, bevétel arányos megosztás azon az elven alapul, hogy az adót az adóalany olyan arányban vonhatja le, amilyen arányt képvisel az adólevonásra jogosító tevékenységből származó ellenérték az összes (az adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységből származó) ellenértékhez viszonyítva. Ezzel az aránnyal számolva kell a tárgyidőszaki beszerzésekből az arányosításba vont előzetesen felszámított adóból a levonható részt kiszámítani. A képlet számlálójában az adólevonásra jogosító tevékenység adó nélküli ellenértéke szerepel, a nevezőjében pedig a számlálóban szereplő és az adólevonásra nem jogosító tevékenység ellenértéke szerepeltetendő, ideértve a tevékenységekhez kapcsolódóan kapott támogatásokat is.
A támogatással kapcsolatban figyelemmel kell lenni arra, hogy amikor a támogatás valamely termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősíthető, és adott esetben az adóköteles tevékenységhez kapcsolódóan kapta az adóalany, akkor az a képlet számlálójában is fog szerepelni, mint bármely más, az adóköteles tevékenységhez kapcsolódóan megszerzett ellenérték. Amennyiben a támogatás ellenértéknek nem minősíthető, vagy ellenérték ugyan, de csak az adólevonásra nem jogosító adómentes tevékenységé, akkor csak a nevezőben szerepelhet, vagyis a levonási hányadot rontó tényező.
Az 5. számú melléklet alkalmazása során a levonási hányados számításakor az ellenérték helyett a szokásos piaci árat kell figyelembe venni a számlálóban és/vagy a nevezőben, ha az adó alapjának megállapítására egyébként a 67. § (1) bekezdés a) vagy c) pontját kell alkalmazni. Ezen említett jogszabály helyeken az Áfa-törvény arról rendelkezik, hogy az ellenérték helyett a szokásos piaci ár az adó alapja abban az esetben, ha a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása (az Áfa-törvény alkalmazásában) nem független felek között történik, feltéve, hogy az ellenérték aránytalanul magas a termék, szolgáltatás piaci árához képest, és az értékesítő adóalanyt az adólevonási jog nem teljes mértékben illeti meg, vagy az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és az értékesítőt az adólevonási jog nem teljes mértékben illeti meg, valamint a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása a levonásra nem jogosító adómentes értékesítés körébe tartozása miatt mentes az adó alól. Vagyis olyan esetekről van szó, amikor az egymástól nem független felek közötti értékesítések során a szokásos piaci ártól eltérő ellenértéket határoznak meg, annak érdekében, hogy az értékesítő adóalany a levonási hányadosát javítsa. Aránytalanul magas adóköteles ellenértékkel a számláló értéke nő, aránytalanul alacsony adómentes ellenérték mellett a nevező értéke alacsonyabban tartható, mindkettő következményeként a levonási hányados javítható. E költségvetés számára kedvezőtlen hatás kiküszöbölése érdekében került a levonási hányad meghatározására vonatkozó mellékletbe ez a rendelkezés.
Az arányosítás az 5. számú melléklet szerint kétféle módszerrel végezhető:
Az egyik az ideiglenes megosztás, amelynek során az adóalany a tárgyévet megelőző évi végleges arányszámának alkalmazásával (ha rendelkezik ilyen arányszámmal) osztja meg az adót a tárgyévben, majd az év utolsó adómegállapítási időszakában a tárgyévi tényleges bevételei alapján kiszámítja a tárgyévre vonatkozó végleges arányszámot, és annak megfelelően kiszámítja a tárgyévben ténylegesen levonható adó összegét, és a különbözetet az év utolsó bevallási időszakáról benyújtandó bevallásában rendezi.
A másik módszer az 5. számú melléklet szerint a göngyölítéses módszer, melynek alkalmazásával az adóalany az év minden adómegállapítási időszakában a valós, addig göngyölített adatai alapján számított arányban vonja le az adót. E számítási módszer lényege az, hogy a tárgyév egyes adómegállapítási időszakainak elszámolása során mind a képletben szereplő bevételeket, mind az arányosításba bevont előzetesen felszámított adót göngyölíteni kell, az így kapott levonható adót az előző bevallási időszakban ugyanezen módszerrel meghatározott levonható adóval össze kell vetni, és amennyiben több levonható adó keletkezett a későbbi bevallási időszakban, akkor a különbözet lesz az arányosítással levonható adó, ha kevesebb lett a göngyölítetten levonható adó, mint az elősző időszakban volt, akkor csökkentetni kell a levonható adót a különbözettel. (Ez a bevallásban negatív tétel feltüntetését eredményezheti.) A göngyölítéses módszer a tárgyév során mindig a ténylegesen levonható adót eredményezi, ezért év végén pótlólagos korrekcióra nincs szükség. Azonban, ha a levonható adó számításánál figyelembe vett tételekben utóbb változás következik be, melynek eredményeként a levonható adóként figyelembe vett összeg 10 000 forintot elérő összeggel eltér az év utolsó bevallásában a végleges megosztás eredményeként szereplő adattól, akkor az adóalany köteles a megosztást utólag kiigazítani, és az annak megfelelő összeggel a levont adóját korrigálni a 153/C. §-ban foglalt szabályoknak megfelelően.
Az ideiglenes megosztás választása esetén a megosztás időszakában ettől a módszertől nem lehet eltérni. A módszer alkalmazása során az év utolsó adómegállapítási időszakában az adóalany a tárgyévi tényleges bevételei alapján megállapítja a tárgyévre vonatkozó tényleges arányszámot (így az utolsó elszámolási időszakban már nem az előző évi levonási hányad kerül alkalmazásra, hanem a tárgyévi adatok alapján kiszámolt végleges levonási hányad), és az ideiglenes megosztáshoz képest megállapított különbözetet az utolsó adómegállapítási időszakról benyújtott bevallásban rendezi.
A göngyölítéses módszer alkalmazása esetén az évközi adatokat az adómegállapítási időszakok között göngyölíteni kell, és azt a levonható előzetesen felszámított adó összeget kell előjelhelyesen megállapítani, amely a tárgyidőszaki és azt megelőző utolsó adómegállapítási időszak eredményének különbözeteként adódik. Ezen módszer esetén főszabályként nincs évvégi korrekció (kivéve, ha a levonható adóval érintett tételekben változás áll be, például egy számlakorrekció miatt), mivel ebben az esetben már év közben is a tényleges adatok alapján kerül az adó levonásra.
Kérdésként merült fel az alábbi: Az Áfa tv. 5. számú mellékletében foglalt arányosítással kapcsolatban hibás eljárás-e az, ha egy adómentes és adóköteles tevékenységet is végző cég esetében az áfabevallásban minden évben csak a legutolsó adómegállapítási időszakban végzik el a levonható áfa arányosítását? Az év közben beérkező, arányosításba bevont számlákat egy külön számlán gyűjtik, az adóbevallásba nem kerülnek be, majd év végén, amikor a teljes éves bevételi adatok alapján meg tudják határozni az adóév helyes levonási hányadát, akkor szerepeltetik csak a bevallásban az arányosítással levonható adót.
Válasz: az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 123. § (3) bekezdése értelmében, abban az esetben, ha a termék, szolgáltatás természete, illetőleg a használat, egyéb módon történő hasznosítás jellege folytán az előzetesen felszámított adó megosztása a tételes elkülönítés szabályai szerint nem végezhető el, az adóalany a megosztást más, az Áfa tv. 123. § (1) bekezdésében említett követelményt kielégítő szabályok szerint is elvégezheti. Ennek hiányában a tételes elkülönítés szabályai szerint meg nem osztható előzetesen felszámított adót az Áfa tv. 5. számú mellékletében meghatározott számítási módszer alkalmazásával kell arányosan megosztani.
Az 5. számú melléklet szerinti, bevételarányos megosztás azon az elven alapul, hogy az adót az adóalany olyan arányban vonhatja le, amilyen arányt az adólevonásra jogosító tevékenységből származó ellenérték az összes (az adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységből származó) ellenértékhez viszonyítva képvisel. Ezzel az aránnyal számolva kell a tárgyidőszaki beszerzésekből az arányosításba vont előzetesen felszámított adóból a levonható részt kiszámítani.
Az arányosítás az Áfa tv. 5. számú melléklete szerint kétféle módszerrel végezhető. Az egyik az ideiglenes megosztás, amelynek során az adóalany a tárgyévet megelőző évi végleges arányszámának alkalmazásával (ha rendelkezik ilyen arányszámmal) osztja meg az adót a tárgyévben, majd az év utolsó adómegállapítási időszakában a tárgyévi tényleges bevételei alapján kiszámítja a tárgyévre vonatkozó végleges arányszámot, és annak megfelelően kiszámítja a tárgyévben ténylegesen levonható adó összegét, és a különbözetet az év utolsó bevallási időszakáról benyújtandó bevallásában rendezi.
A másik módszer a göngyölítéses módszer, melynek alkalmazásával az adóalany az év minden adómegállapítási időszakában a valós, addig göngyölített adatai alapján számított arányban vonja le az adót. Ezen számítási módszer ismérve az, hogy a tárgyév egyes adómegállapítási időszakainak elszámolása során a képletben szereplő bevételeket, és az arányosításba bevont előzetesen felszámított adót is göngyölíteni kell. Az így kapott levonható adót az előző bevallási időszakban szintén ezzel a módszerrel meghatározott levonható adóval össze kell vetni, és amennyiben több levonható adó keletkezett a későbbi bevallási időszakban, akkor a különbözet lesz az arányosítással levonható adó. Abban az esetben azonban, ha kevesebb lett a göngyölítetten levonható adó, mint az elősző időszakban volt, akkor csökkentetni kell a levonható adót a különbözettel.
Figyelemmel arra, hogy a kérdésben leírt eljárás megfeleltethető az ideiglenes megosztás módszerének, a tárgyalt gyakorlat jogszerűen alkalmazható.