fbpx

Áfa: állandó telephely kérdésköre

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) szerint az adóalanyok között szolgáltatásoknál főszabály szerint a szolgáltatást megrendelő teljesítéssel legközvetlenebbül érintett gazdasági célú letelepedettsége (székhely, állandó telephely) határozza meg a teljesítés helyét, azaz azt az országot, amely állam hozzáadottérték-adója az adott szolgáltatást terheli. [Áfa tv. 37. § (1) bekezdés]
A szolgáltatásnyújtó gazdasági letelepedettségének abban az esetben van jelentősége, ha a szolgáltatásnyújtó adóalanynak belföldön nincs olyan állandó telephelye, mely a teljesítésben legközvetlenebbül érintett, mellyel összefüggésben nyújtja a szolgáltatást, ugyanis ekkor a szolgáltatás után a megrendelő kötelezett az adó megfizetésére (Áfa tv. 137./A. § és 140. §).
A gazdasági letelepedettség vizsgálata során a teljesítéssel legközvetlenebbül érintett állandó telephely meghatározás is fontos. Az Áfa v. 259.§ 2. pontja definiálja az állandó telephely fogalmát: a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység – székhelyhez képesti – önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak, ideértve az adóalany kereskedelmi képviseletét is, de csak annyiban, amennyiben a 37. § (1) bekezdésének alkalmazásában az adóalany kereskedelmi képviselete a legközvetlenebbül érintett, kivéve, ha az Európai Unió kötelező jogi aktusa ettől eltérően rendelkezik. Az Áfa tv. 254. § (2) bekezdése kimondja, hogy amennyiben a törvény a gazdasági célú letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, a joghatást a székhelynek, vagy annak az állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett.
Mindezek alapján 3 feltételnek kell megvalósulnia a telephely meglétéhez: földrajzilag körülhatárolt helynek kell lennie; a tevékenységnek tartósnak kell lennie (min. 6 hónap); a gazdasági tevékenység önálló folytatásához szükséges egyéb feltételeknek is rendelkezésre kell állniuk (eszközök, személyzet, iroda, stb.) Ennek pontosítását a 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (a továbbiakban: Héa vhr.) tartalmazza a 11.cikkében: állandó telephely bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és használatához, valamint lehetővé teszi a szolgáltatások nyújtását. Egyéb feltétel alatt tehát a személyi és tárgyi feltételek, a megfelelő szervezet meglétét értjük.
A szolgáltatást nyújtó adóalanynak további szabályokat kell vizsgálnia annak érdekében, hogy az általa teljesített ügyletben, mely tagállam szabályai irányadó – azaz kit terhel az adófizetési kötelezettség –, amelynek meghatározásában a Héa vhr. 20-22. cikkei nyújthatnak számára segítséget.
A szolgáltatásnyújtó az igénybe vevőtől kapott információk alapján, amelyeket a rendes kereskedelmi biztonsági eljárásokkal – mint például a személyazonosság vagy a fizetések ellenőrzésével kapcsolatos eljárásokkal – ellenőriz, megállapítja ezt a helyet. Az információk közé tartozhat az igénybevevő letelepedése szerinti tagállam által megállapított héa-azonosító szám.
Amennyiben az adóalanynak nyújtott szolgáltatás teljesítésének helye az igénybevevő gazdasági célú letelepedéséhez igazodik és az adóalany különböző országokban telepedett le, a szolgáltatás abban az országban adóztatható, ahol az adóalany székhelye van. Mindazonáltal, amikor a szolgáltatást az adóalany olyan állandó telephelyének nyújtják, amely a gazdasági tevékenység székhelyétől eltérő helyen található, ez a szolgáltatás a szolgáltatásban részesülő és azt saját céljaira igénybe vevő állandó telephely szerinti államban adóztatandó.
Amennyiben a nyújtott szolgáltatás jellege és igénybevétele nem teszi lehetővé, hogy a szolgáltatásnyújtó azonosítsa azt az állandó telephelyet, amely részére a szolgáltatást nyújtja, akkor a szolgáltatásnyújtó ezen állandó telephely azonosításához különösen azt vizsgálja meg, hogy a szerződésben, illetve a megrendelőlapon szereplő információk, valamint az igénybevevő tagállama által az igénybevevőnek kiadott és az igénybevevő által a szolgáltatásnyújtóval közölt héa-azonosító szám alapján az állandó telephely-e a szolgáltatás igénybevevője, és hogy az állandó telephely fizet-e a szolgáltatásért.
A következőkben egy érdekes EUB döntést mutatunk be (C‑333/20. sz. ügy)
A Berlin Chemie AG (a továbbiakban: német társaság) németországi székhelyű, a Menarini csoporthoz tartozó társaság, amely a romániai gyógyszer‑nagykereskedők folyamatos ellátásának biztosítása céljából 1996 óta rendszeresen forgalmaz gyógyszerkészítményeket Romániában, és amely ennek érdekében raktározási szerződést kötött egy e tagállamban székhellyel rendelkező társasággal. Adóügyi képviselővel is rendelkezik Romániában, és ott héa-alanyként vették nyilvántartásba.  A román társaságot, amelynek székhelye Bukarestben van, 2011‑ben alapították. Fő tevékenysége a közönségkapcsolatok és a kommunikáció területén való üzleti tanácsadás, ezenkívül a társaság olyan kiegészítő tevékenységeket is végezhet, mint a gyógyszeripari termékek nagykereskedelme, az üzletviteli tanácsadás, a reklámügynökségi tevékenység, vagy a piackutatás és közvéleménykutatás. Egyetlen tagja a németországi székhelyű Berlin Chemie/Menarini Pharma GmbH, amely 100%‑ban részesedik a romániai vállalat nyereségéből és veszteségéből. A Berlin Chemie/Menarini Pharma 95%‑ban a német társaság tulajdonában van. Ez utóbbi társaság a román társaság egyetlen ügyfele.
2011. június 1‑jén a német társaság és a román társaság a német jog hatálya alá tartozó marketing‑, szabályozási, reklám‑ és képviseleti szolgáltatások nyújtására irányuló szerződést kötött, amelyben a román társaság kötelezettséget vállalt arra, hogy a német társaság által meghatározott és kidolgozott stratégiáknak és előirányzatoknak megfelelően többek között marketingtevékenységek útján aktívan népszerűsíti a német társaság termékeit Romániában. Köteles különösen a német társaság megbízásából és érdekében a reklámtevékenységgel, tájékoztatással és népszerűsítéssel kapcsolatos kérdések megoldására minősített jogi tanácsadási szolgáltatás létrehozására és fenntartására. A román társaság arra is kötelezettséget vállalt, hogy a szabályozás terén minden szükséges intézkedést megtesz annak biztosítása érdekében, hogy a német társaság jogosult legyen a termékei Romániában való forgalmazására, hogy segítséget nyújt a klinikai vizsgálatokban, valamint más kutatási és fejlesztési tevékenységekben, továbbá, hogy biztosítja a német társaság által jóváhagyott orvosi szakirodalom és promóciós anyagok megfelelő rendelkezésre bocsátását. A román társaság ezenkívül átveszi a romániai nagykereskedők gyógyszerkészítményekre vonatkozó megrendeléseit, és továbbítja azokat a német társaságnak. Emellett kezeli a számlákat, és továbbítja azokat a német társaság ügyfeleinek.
A német társaság kötelezettséget vállalt arra, hogy a román társaság által nyújtott szolgáltatásokért az e társaságnál ténylegesen felmerült összes kiadás alapján számított és naptári évenként 7,5%‑kal növelt havi díjat fizet. A román társaság az érintett szolgáltatásokat héa-mentesen számlázta ki a német társaságnak, mivel úgy vélte, hogy e szolgáltatásnyújtások teljesítési helye Németországban van. 2013. március 14‑től e szolgáltatások kifizetésére a román társaság által a német társaság részére kiállított szolgáltatási számlák és az ez utóbbi által a román társaságnak nyújtott, kamattal terhelt kölcsön közötti beszámítási megállapodások megkötése útján került sor, mivel a számlák és a kölcsön értéke azonos volt.
Egy 2014. február 1. és 2016. december 31. közötti időszakra vonatkozó adóellenőrzést követően az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a román társaság által a német társaságnak nyújtott szolgáltatásokat e német társaság Romániában vette igénybe, ahol ez utóbbi állandó telephellyel rendelkezett. Megállapította, hogy ez utóbbi telephelynek megfelelő tárgyi és személyi feltételek álltak a rendelkezésére ahhoz, hogy rendszeresen adóköteles termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat teljesítsen. Ezt az értékelést elsősorban a román társasághoz kapcsolódó tárgyi és személyi feltételek alapján végezték el, amelyekhez ugyanakkor a német társaság folyamatosan hozzáférhetett. Közelebbről, a német társaság hozzáfért a román társaság tárgyi eszközeihez, így például számítógépekhez, operációs rendszerekhez és gépjárművekhez.
Az adóhatóság 2017. november 29‑én adómegállapító határozatot hozott, amelyben a szóban forgó szolgáltatásokhoz kapcsolódó héa (áfa)különbözet címén 41 687 575 román lej (RON) (hozzávetőleg 8 984 391 euró), kamat címén 5 855 738 RON (hozzávetőleg 1 262 012 euró), késedelmi pótlék címén pedig 3 289 071 RON (hozzávetőleg 708 851 euró) megfizetésére kötelezte a román társaságot.
A kérdést előterjesztő bíróságként eljáró Curtea de Apel Bucureştihez (bukaresti ítélőtábla, Románia) benyújtott keresetében a román társaság ezen adómegállapító határozat megsemmisítését kéri, vitatva azt a körülményt, hogy a német társaság állandó telephellyel rendelkezik Romániában. A kérdést előterjesztő bíróság szerint meg kell határozni a román társaság által a német társaság részére nyújtott marketing‑, szabályozási, reklám‑ és képviseleti szolgáltatások adóztatási helyét, megvizsgálva, hogy ez utóbbi állandó telephellyel rendelkezik‑e Romániában. Az alapjogvita eldöntése tehát a Héa irányelv 44. cikk második mondatának és a Héa vhr. 11. cikkének az értelmezésétől függ. A nemzeti rendelkezések a romániai állandó telephely fennállásának megállapítását attól teszik függővé, hogy az adóalanynak e tagállamban megfelelő tárgyi és személyi feltételek állnak a rendelkezésére ahhoz, hogy rendszeresen adóköteles termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat teljesítsen. E nemzeti rendelkezések szövege eltér a Héa vhr. 11. cikk (1) bekezdésének szövegétől.
Az EUB korábbi ítélkezési gyakorlata nem foglalkozott azzal a kérdéssel, hogy az állandó telephely fennállásának megállapítása szempontjából releváns‑e a marketingszolgáltatások nyújtása, amennyiben e szolgáltatások olyan összetett tevékenységek gyakorlását foglalják magukban, amelyek meglehetősen szoros kapcsolatban állnak az e szolgáltatásokat igénybe vevő adóalany gazdasági tevékenységével, és közvetlen hatást gyakorolhatnak e tevékenység eredményére. Annak megállapításához, hogy valamely társaság, amely a gazdasági tevékenységének székhelye szerinti tagállamtól eltérő tagállam területén értékesít termékeket, az előbbi tagállamban állandó telephellyel rendelkezik, szükséges‑e, hogy az e társaság által e tagállam területén igénybe vett személyi és tárgyi eszközök a tulajdonában álljanak, vagy elegendő, ha e társaság valamely olyan kapcsolt társaságon keresztül rendelkezik azonnali és állandó hozzáféréssel az ilyen eszközökhöz, amelyet az abban fennálló részesedések többségének birtokában ellenőrzése alatt tart, és amelynek ő az egyetlen ügyfele.
A román társaságot éppen abból a célból hozták létre, hogy kizárólagos jelleggel a német társaság rendelkezésére bocsássa azokat a szolgáltatásokat, amelyekre a gazdasági tevékenységének Romániában történő gyakorlásához szüksége van. Ráadásul a német társaság nem alkalmi és szórványos módon, hanem tartósan és állandó jelleggel értékesít gyógyszerkészítményeket e tagállamban. A német társaság állandó ügyfelekkel, egy 1996 óta bérelt raktárban pedig állandó gyógyszerkészítmény‑készlettel rendelkezik e tagállamban, és ott folyamatos és jelentős forgalmat bonyolít. Ezenkívül az e két társaság közötti szerződés alapján jogosult ellenőrizni a román társaság nyilvántartásait és helyiségeit.
Másodszor, szükséges‑e, hogy az ilyen állandó telephely közvetlenül részt vegyen a termékértékesítésre vonatkozó döntéshozatalban, vagy elegendő, ha e társaság ezen tagállamban olyan személyi és tárgyi eszközökkel rendelkezik, amelyeket marketing‑, szabályozási‑, reklám és képviseleti tevékenységekre vonatkozó szerződések útján biztosítanak a részére, és amelyek közvetlenül befolyásolhatják e társaság gazdasági tevékenység eredményét.  A kérdést az, hogy az állandó telephelyen végzett gazdasági tevékenységeknek szükségszerűen meg kell‑e egyezniük a gazdasági tevékenység székhelyének gazdasági tevékenységével, vagy elegendő, ha az állandó telephely által végzett gazdasági tevékenységek szoros kapcsolatban állnak a gazdasági tevékenység céljának megvalósításával, vagy azt befolyásolják.
Az a körülmény, hogy valamely adóalany azonnali és állandó hozzáféréssel rendelkezik az általa ellenőrzött másik adóalany tárgyi és személyi eszközeihez, kizárja‑e, hogy ez utóbbi adóalanyt úgy lehessen tekinteni, hogy az szolgáltatásokat nyújt az előbbi adóalany ily módon létrehozott állandó telephely számára. Elöntendő az, hogy ugyanazon jogi személy lehet‑e egyidejűleg egy másik jogi személy állandó telephelye és az ily módon létrehozott állandó telephely számára szolgáltatást nyújtó személy is.
A kérdéseket összegezve az EUB-nak arra kell választ adni, hogy úgy kell‑e értelmezni a Héa irányelv 44. cikkét és a Héa vhr. 11. cikk (1) bekezdését, hogy az egyik tagállamban székhellyel rendelkező társaság állandó telephellyel rendelkezik valamely másik tagállamban azon az alapon, hogy e társaság ez utóbbi tagállamban olyan leányvállalattal rendelkezik, amely a részére kizárólagos jelleggel nyújtott marketing‑, szabályozási, reklám‑ és képviseleti szolgáltatásokra irányuló szerződések alapján olyan személyi és tárgyi eszközöket bocsát a rendelkezésére, amelyek közvetlen hatással lehetnek az értékesítési volumenére.
Az EUB szerint az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az „állandó telephely” fogalma a meghatározott szolgáltatások nyújtásához szükséges személyi és tárgyi erőforrások állandó összevonásával minimális állandóságot követel meg. Így egyrészt személyi és tárgyi eszközök formájában megtestesülő, nyilvánvaló szervezet nélkül nem állhat fenn állandó telephely. Másrészt e szervezet fennállása nem lehet eseti jellegű. Azon körülményt illetően, hogy a szolgáltatást nyújtó társaság egy olyan másik társaság leányvállalata, amely e szolgáltatások másik tagállamban letelepedett címzettje, emlékeztetni kell arra, hogy a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye. Ennélfogva valamely telephely „állandó telephelynek” való minősítése nem függhet kizárólag az érintett jogalany jogállásától. E tekintetben lehetséges ugyan, hogy a leányvállalat az anyavállalata állandó telephelyének minősül, az ilyen minősítés a 282/2011 végrehajtási rendeletben, és különösen annak 11. cikkében megállapított anyagi jogi feltételektől függ, amelyeket a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevételével kell értékelni.  Ennélfogva az egyik tagállamban letelepedett társaság állandó telephelyének valamely tagállam területén való fennállása nem következhet kizárólag abból a körülményből, hogy e társaság ott leányvállalattal rendelkezik.
Annak megállapíthatóságához, hogy az adóalany a személyi és tárgyi eszközök tekintetében valamely másik tagállamban kellően állandó és megfelelő szervezettel rendelkezik, nem kell saját személyi és tárgyi eszközökkel rendelkezni, ugyanakkor ahhoz az szükséges, hogy ezen adóalany e személyi és tárgyi eszközök felett ugyanolyan módon rendelkezhessen, mintha azok a sajátjai lennének, például olyan szolgáltatási vagy bérleti szerződések alapján, amelyekkel ezen eszközöket az adóalany rendelkezésére bocsátják, és amelyek rövid határidővel való megszüntetésére nem kerülhet sor.
A Bíróság emlékeztetett arra, hogy a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozó rendelkezések logikája szerint az adóztatásnak lehetőség szerint azon a helyen kell történnie, ahol a termékeket felhasználják, illetve a szolgáltatásokat igénybe veszik. Az állandó telephely fennállásának azon feltételtől való függővé tétele, hogy e telephely személyzete magával az adóalannyal álljon munkaviszonyban, és hogy a tárgyi eszközök az adóalany tulajdonában álljanak, egyrészt a Héa vhr. 11. cikk (1) bekezdésének szövegében előírt feltétel igen megszorító alkalmazását eredményezné. Másrészt az ilyen kritérium nem járulna hozzá a jogbiztonsághoz a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyének meghatározása során, amennyiben ahhoz, hogy a szolgáltatásnyújtás megadóztatásának az egyik tagállamból a másik tagállamba való áthelyezéséhez elegendő lenne, hogy az adóalany személyi és tárgyi szükségleteit különböző szolgáltatók igénybevétele útján biztosítja.
A jelen ügyben kitűnik, hogy a német társaság Romániában nem rendelkezett saját személyi és tárgyi eszközökkel, hanem e személyi és tárgyi eszközök a román társaság tulajdonát képezték. Mindazonáltal a német társaság állandó és folyamatos módon hozzáférhetett ezen eszközökhöz, mivel a 2011‑ben megkötött marketing‑, szabályozási, reklám‑ és képviseleti szolgáltatásokra irányuló szerződések rövid határidővel való megszüntetésére nem kerülhet sor. E szerződés alapján a román társaság többek között tárgyi eszközöket (számítógépeket, operációs rendszereket, gépjárműveket), de főként több mint 200 munkavállaló, köztük több mint 150 kereskedelmi képviselő formájában személyi eszközöket bocsátott a német társaság rendelkezésére. A német társaság a román társaság egyetlen ügyfele, amely kizárólag marketing‑, szabályozási, reklám‑ és képviseleti szolgáltatásokat nyújt részére.  Ugyanakkor csak akkor kell bizonyítani, hogy az alkalmazandó szerződéses rendelkezések miatt a német társaság a sajátjaként rendelkezett a román társadalom tárgyi és személyi eszközeivel, ha a német társaság a személyi és tárgyi eszközök tekintetében Romániában kellően állandó és megfelelő szervezettel rendelkezhetett – aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata –, mivel valamely jogi személy, még ha az csak egyetlen ügyféllel rendelkezik is, feltételezhetően a tulajdonában álló tárgyi és személyi eszközöket használja a saját szükségletei kielégítésére.
Az ilyen telephely alapjául olyan szervezet szolgál, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében alkalmas arra, hogy lehetővé tegye a részére nyújtott szolgáltatások fogadását, és azoknak a saját tevékenységéhez való felhasználását. A román társaság által a német társaságnak nyújtott reklám‑ és marketingszolgáltatások elsősorban arra irányultak, hogy Romániában szélesebb körű tájékoztatást nyújtsanak az egészségügyi ágazat szakemberei és a fogyasztók részére az e német társaság által értékesített gyógyszerkészítményekről. A román társaság alkalmazottainak tevékenysége arra korlátozódott, hogy kilenc romániai gyógyszer‑nagykereskedőtől átvette a megrendeléseket, és azokat továbbította a német társaságnak, valamint arra, hogy e tagállamban megküldte az ügyfelei részére e társaság számláit. E társaság nem vett részt közvetlenül a német társaság gyógyszerkészítményeinek értékesítésében és szállításában, és ez utóbbi társaság nevében nem vállalt kötelezettségeket harmadik személyekkel szemben.  Márpedig mindenekelőtt különbséget kell tenni a román társaság által a német társaságnak nyújtott szolgáltatások és az ez utóbbi által Romániában értékesített és szállított termékek között. Olyan különböző szolgáltatásnyújtásokról és termékértékesítésekről van szó, amelyekre eltérő héa-szabályozás vonatkozik.
Végül az iratokból kitűnik, hogy az alapügyben a román társaság által a német társaság rendelkezésére bocsátott személyi és tárgyi eszközök, amelyek a román adóhatóság szerint lehetővé tették a német társaság romániai állandó telephelye fennállásának megállapítását, egyúttal azok az eszközök, amelyek révén a román társaság a német társaság javára nyújt szolgáltatásokat. Márpedig ugyanaz az eszköz nem használható egyszerre ugyanazon szolgáltatások nyújtására és igénybevételére.  Ennélfogva a fentiekből az következik, hogy a román társaság által nyújtott marketing‑, szabályozási, reklám‑ és képviseleti szolgáltatások olyan szolgáltatásoknak tűnnek, amelyeket azon német társaság vesz igénybe, amely a gyógyszerkészítményeinek a romániai forgalmazókkal kötött adásvételi szerződések megkötése és teljesítése érdekében a Németországban található személyi és tárgyi eszközeit használja fel.   Ha az említett ténybeli elemek bebizonyosodnak, a német társaság Romániában nem rendelkezik állandó telephellyel, mivel e tagállamban nincs olyan szervezete, amely lehetővé tenné számára, hogy ott a román társaság által nyújtott szolgáltatásokat fogadhassa, és azokat a gyógyszerkészítmények értékesítésére és szállítására irányuló gazdasági tevékenységéhez használja fel.
Az EUB szerint így a három kérdésre azt a választ kell adni, hogy a Héa-irányelv 44. cikkét és a Héa vhr. 11. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az egyik tagállamban székhellyel rendelkező társaság nem rendelkezik állandó telephellyel valamely másik tagállamban azon az alapon, hogy e társaság ez utóbbi tagállamban olyan leányvállalattal rendelkezik, amely a részére kizárólagos jelleggel nyújtott marketing‑, szabályozási, reklám‑ és képviseleti szolgáltatásokra irányuló szerződések alapján olyan személyi és tárgyi eszközöket bocsát a rendelkezésére, amelyek közvetlen hatással lehetnek az értékesítési volumenére.
The post Áfa: állandó telephely kérdésköre appeared first on Adó Online.