Hírek

Általános forgalmi adó
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 15. § szerint ha az adóalany valamely szolgáltatás nyújtásában a saját nevében, de más javára jár el, úgy kell tekinteni, mint aki (amely) ennek a szolgáltatásnak igénybevevője és nyújtója is. Ez a rendelkezés a szakzsargonban közvetített szolgáltatásként emlegetett esetekre vonatkozó meghatározást tartalmaz. Ehhez kapcsolódóan hangsúlyozandó, hogy az Áfa tv. szerinti közvetített szolgáltatás nem azonos a számvitelről szóló 2000. évi. C. törvényben (továbbiakban: Számv. tv.) szerinti közvetített szolgáltatással, ugyanis az Áfa tv. 15. §-a tágabb körben alkalmazandó, mint a Számv. tv. közvetített szolgáltatás fogalma. A törvényi előírásból következően azt, hogy az Áfa tv. alkalmazásában egy szolgáltatás milyen alanyok, adóalanyok között valósul meg, a szolgáltatásra vonatkozó szerződések/megállapodások alapján kell megítélni és nem a szolgáltatás teljesítésének „fizikai” körülményei alapján. A szolgáltatás igénybevételére és a szolgáltatásnyújtására vonatkozó szerződések tartalmának eltéréseiből következően eltérő lehet pl. a szolgáltatást közvetítő adóalany által megrendelt és nyújtott szolgáltatás teljesítésének az időpontja.

A szolgáltatás közvetítése megvalósulhat a szolgáltatást közvetítő adóalany partnerének kezdeményezésére, illetve úgy is, hogy arról a szolgáltatás „fizikai” nyújtójának és/vagy igénybevevőjének nincs tudomása. Az Áfa tv. 15. § nem tartalmazza feltételként, hogy az adóalanynak a saját nevében, más javára megrendelt szolgáltatást önálló szolgáltatásként, illetve változatlan tartalommal kell tovább nyújtania, így az adóalany által (a saját nevében, más javára) megrendelt szolgáltatás pl. járulékos szolgáltatásként az adóalany egy másik szolgáltatása, termékértékesítése adóalapjának adójogi sorsát oszthatja. Példa a rendelkezés alkalmazására: Egy magyar szállítmányozó cégtől egy olasz illetőségű adóalany rendel meg Budapest-Róma között teljesítendő teherfuvarozási szolgáltatást, amelyet nem a szállítmányozó fog tényleges értelemben elvégezni, ahhoz egy magyar fuvarozó szolgáltatását veszi igénybe. Ez egy közvetített szolgáltatás, hiszen a szállítmányozó a magyar fuvarozót ugyan a saját nevében bízza meg, azonban ezt az olasz adóalany javára teszi, hiszen ez utóbbinak az érdeke, hogy a termék Budapestről Rómába kerüljön. Teljesül egy szolgáltatás a teherfuvarozási szolgáltatás tényleges nyújtója, azaz a magyar fuvarozó és a tőle saját nevében szolgáltatást megrendelő, magyar szállítmányozó között. A magyar fuvarozó részéről a magyar szállítmányozó felé teljesített fuvarozási szolgáltatás teljesítési helyét a megrendelő áfa-alany letelepedésének a helye határozza meg, így az adott szolgáltatásnyújtás belföldön teljesül, s így 27%-os adómérték terheli. A magyar szállítmányozó ugyanakkor ugyanezt a fuvart Áfa tv. területi hatályán kívüli ügyletként teljesíti az olasz megrendelő felé, tekintve, hogy a magyar szállítmányozó által – közvetítettként – nyújtott fuvarozási szolgáltatás megrendelője nem belföldön letelepedett áfa-alany, így a teljesítés helye ebben a relációban áttevődik a megrendelő letelepedésének országába, azaz Olaszországba. Annak ellenére, hogy egy klasszikus közvetített szolgáltatás teljesül – hiszen a magyar szállítmányozó fizikai értelemben nem, hanem csak jogi értelemben vesz részt a fuvarozásban –, a két szolgáltatás (ti. a magyar fuvarozó és a közvetítő, valamint a közvetítő és az olasz megrendelő közötti szolgáltatás) az eltérő teljesítési hely okán eltérő adókötelezettséget eredményez.
Az Áfa tv. 15. § megfogalmazása alapján tehát az állapítható meg, hogy amely cég saját nevében, de más javára jár el, az az áfa szempontjából úgy tekintendő, mint ha az adott szolgáltatást továbbértékesítené. Ezt a továbbértékesítést az Áfa tv. maga nem nevezi „közvetítésnek”, de mivel a logikája megegyezik a Számv. tv. és a Helyi adó tv. közvetített szolgáltatásokra vonatkozó szabályával (amikor vásárlás és továbbértékesítés történik), így a szakma ezt is „közvetített szolgáltatásnak” hívja. Ha megnézzük az Áfa tv. többi rendelkezését, látható az Áfa tv. mindemellett is tartalmaz szabályokat a más nevében, más javára eljáró közvetítő esetére is (Áfa tv. 38. §, 110. §), ahol a közvetítő és a közvetített szolgáltatás fogalmakat használja, a köznyelvben használtakkal megegyező logikában.
A közvetített szolgáltatásnál a közvetítő mindig jogi és számlázási értelemben vesz részt az alapügyletben, azaz saját nevében rendeli meg a szolgáltatást, tehát a közvetített alapszolgáltatásról a számlát a közvetítő irányába kell kiállítani és a megrendelői szerződésnek is a közvetítő nevére kell szólnia. A közvetítő tehát ugyan a megbízója javára, de a saját nevében jár el, melynek megfelelően a továbbszámlázás során is neki kell lennie a számlakibocsátónak az alapszolgáltatás tekintetében. A közvetítő saját nevében jár el, külön közvetítői díjat nem számlázhat a megbízója felé, hanem úgy kell meghatároznia az alapszolgáltatás ellenértékét, hogy az fedezetet nyújtson az esetleges közvetítői díjra. Az esetleges közvetítői díjat a nem lehet visszaszámlázni a megbízónak, ugyanis, ha erre mégis sor kerül, akkor egy esetleges adóellenőrzés adóhiányt állapíthat meg jogosulatlan adólevonás jogcímen.
Ezzel szemben a közvetítői (más szóval ügynöki) szolgáltatásnál az eredeti szolgáltatásnyújtó és a végső megrendelő között az alapszolgáltatás tekintetében közvetlen számlázás történik, a szerződés is közöttük köttetik, mivel az ügynök nem a saját nevében, hanem a megbízó nevében jár el. Az ügynök a díját külön számlázza ki a megbízója felé, esetében csak az ügynöki díj képez áfaalapot.
Leggyakoribb alkalmazási problémát az jelenti, hogy milyen adómértékkel kell a közvetítőnek a közvetített ügyletet továbbszámláznia. A közvetített szolgáltatás szabálya nem azt tartalmazza, hogy ugyanazon áfakulcsú lesz a továbbszámlázott szolgáltatás, csupán azt, hogy azt a szolgáltatást tovább kell számláznia a közvetítőnek, amelyet felé számláznak – arra tekintettel, hogy a közvetítő lép fel megrendelőként -, de nem ő élvezi azt ténylegesen. A továbbszámlázott szolgáltatás áfamértéke több körülménytől függ. Tekintettel arra, hogy a közvetítő az általa megrendelt szolgáltatást nyújtja tovább, alapesetben valóban ugyanazzal az áfakulccsal kell továbbszámláznia, amilyen adókulcsú számlát kap. Vannak azonban olyan esetek, amikor a továbbszámlázás során eltérő lesz a szolgáltatás áfakulcsa. Ezek az esetek a következőek:
– a közvetítő eltérő adózási státusza;
– a továbbszámlázott szolgáltatás eltérő teljesítési helye;
– a közvetítő főszolgáltatásához mellékszolgáltatásként kapcsolódó közvetített szolgáltatás;
– a közvetítés során egy minőségileg más komplex szolgáltatást képező közvetített vagy/és saját szolgáltatások;
– ha a szolgáltatás adómentessége (vagy közhatalmi jellege) személyi vagy egyéb feltételhez is kötött.
A közvetítőnek a közvetített szolgáltatást tekintve mindig a saját adózási státusza figyelembevételével kell adóznia, függetlenül attól, hogy az eredeti szolgáltatásnyújtó milyen jogállású, és így a felé kiállított számlában szerepelt-e áfa. Például egy alanyi adómentes státuszú adózónak az általa közvetített, egyébként adóköteles szolgáltatást is alanyi mentesen kell továbbszámláznia, amennyiben azzal együtt is még belefér az alanyi mentességre jogosító értékhatárba.
Az is előfordulhat, hogy az eredeti szolgáltatásnyújtó és a közvetítő Magyarországon letelepedett, de pl. a szolgáltatás végső igénybe vevője nem belföldi illetőségű, hanem pl. EU más tagállamában vagy harmadik államban letelepedett. Két belföldi között a magyar áfamértékkel kell kiállítani a számlát, de Közösségi vagy 3. országbeli adóalany estében a teljesítési hely, az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése szerint az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett vagy ennek hiányában, ahol lakóhelye vagy tartózkodási helye van. Ha a teljesítési hely az EU vagy harmadik ország, akkor a számlát adómérték nélkül kell kiállítani, figyelembevéve az áfa tv. számlakiállításra vonatkozó szabályait is.
Eltérő adómértéket eredményezhet, ha a főszolgáltatáshoz járulékosan vagy mellékszolgáltatásként kapcsolódik a közvetített szolgáltatás. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja kimondja, hogy termék értékesítése, szolgálttás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek. Ezek a járulékos szolgáltatások a főszolgálttás adómértékével adóznak. Járulékos szolgáltatás csak az olyan tevékenység, mely a főtevékenység teljesítését biztosítja, illetve amely azt jellemzően elősegíti vagy kiegészíti.
Közvetített szolgáltatásokra az Áfa tv. nem említ külön teljesítési időpont szabályt, az általános szabályokat (Áfa tv. 55-59. §) kell alkalmazni. Ez főszabály szerint – különös szabály hiányában az Áfa tv. 55. § szerint – az ügylet tényállásszerű megvalósulásának napját jelenti, ez pedig – mivel az ügylet fizikailag csak egyszer teljesül – az eredeti szolgáltatás teljesítési időpontja. Ha időszaki elszámolású megállapodást kötnek a felek (Áfa tv. 58. §), akkor eltérhet a két időpont. 2016-től minden időszakos elszámolású szolgáltatásnál csak akkor lesz különböző a bejövő és kimenő számla teljesítési időpontja közvetített szolgáltatásnál, ha a fizetés az elszámolási időszak utolsó napja előtt vagy attól számítottan 60 napon belül esedékes, és eltérő a két ágon a számlakiállítási, illetve az esedékességi dátum; illetve akkor, ha a felek a továbbszámlázás során az igénybevételtől eltérő elszámolási/fizetési időszakban állapodnak meg.
A közvetített szolgáltatás az Áfa tv. 124. § szerinti tételes levonási tiltásokkal kapcsolatban is jelentőséggel bír. A levonási tilalommal sújtott szolgáltatások áfa alóli egyik mentesülése lehet, ha az Áfa tv. 15. §-a alapján közvetített szolgáltatásként kerül továbbszámlázásra.
A következő, az Áfa tv. 124. §-ában szereplő tételes levonási tiltások alól mentesít a közvetített szolgáltatáskénti továbbszámlázás (Áfa tv. 125. §):
– a lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges szolgáltatás;
– a taxiszolgáltatás (a Központi Statisztikai Hivatal Szolgáltatások Jegyzékében – a továbbiakban: SZJ – 60.22.11);
– a parkolási szolgáltatás;
– az úthasználati szolgáltatás;
– a vendéglátó-ipari szolgáltatás; továbbá
– a szórakoztatási célú szolgáltatás (SZJ 55.40, 92.33, 92.34, 92.72) esetén.
A következő esetben az mentesít a levonási tilalom alól, ha a bejövő számla legalább 30 százaléka kerül továbbszámlázásra:
– a távbeszélő-szolgáltatás (SZJ 64.20.11 és 64.20.12);
– a mobiltelefon-szolgáltatás (SZJ 64.20.13); valamint
– az internetprotokollt alkalmazó, beszédcélú adatátviteli szolgáltatás (SZJ 64.20.16-ból)
esetén.
Ha a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatást terhelő előzetesen felszámított adó összegének legalább az 50 százalékát közvetített szolgáltatásként számlázzák tovább, akkor az mentesít a levonási tilalom alól.
Jogesetek
Konkrét eset került a Kúria elé a parkolási üzletág üzemeltetésének átengedése során a közvetített szolgáltatás és a vagyoni értékű jog nyújtásának elhatárolása tekintetében. A perbeli esetben egy önkormányzat (megbízó) a tulajdonában álló gazdasági társasággal (megbízott) kötött megbízási szerződést a szintén önkormányzati tulajdonban álló ingatlanok megbízott általi hasznosítására, üzemeltetésére, illetve használatba adására. A szerződés tartalmazta a parkolási rendszerrel összefüggő közterületekre vonatkozó megállapodást, amelynek értelmében a parkolóhelyek fenntartásáról és karbantartásáról a megbízott gondoskodik. Beszedi a várakozási díjakat és szabálytalan parkolás esetében a pótdíjakat, azzal, hogy a várakozási és pótdíjbevétel, valamint a költségek a megbízót illetik, illetve terhelik (azzal a megbízott a megbízó felé elszámol). A parkolási üzletág bevételét a megbízott a saját nevében tartotta nyilván és számlázta ki az ügyfelek részére. A megbízó az őt megillető várakozási és pótdíjról a megbízott által készített kimutatás alapján havonta számlát bocsátott ki a megbízott részére, aki köteles volt azt a megbízónak átutalni.
A megbízott a működtetési költségeket a megbízónak számlázta.
A megbízó által kiállított számlák áthárított áfatartalmát (amely a várakozási díjnál merült fel) a megbízott levonásba helyezte. Az ügyben a jogvita tárgyát az képezte, hogy közvetített szolgáltatás valósult-e meg (mint ahogy azt a megbízó és a megbízott értelmezte), avagy a parkolási jog gyakorlásával a megbízott részére vagyoni értékű jog átruházása történt, amelyet, mint szolgáltatásnyújtást kellett volna kiszámlázni a megbízó részéről a megbízott felé.
A Kúria a Kfv.I.35.590/2016/6. (EBH2017. K.31.) számú ítéletében előrebocsátotta, hogy az önkormányzatok gazdasági tevékenységének áfarendszerbeli minősítése során figyelemmel kell lenni az ágazati jogszabályokra, valamint jelen esetben a parkolási díjakra speciális rendelkezéseket tartalmazó egyéb jogszabályi rendelkezésekre és a tárgyra vonatkozó helyi önkormányzati rendeletben foglaltakra is; amelyeket az áfatörvény rendelkezéseivel egybevetve arra a következtetésre jutott, hogy a parkolási szolgáltatás törvényen alapuló jog gyakorlásából származó gazdasági tevékenység. A várakozási díj esetében a szolgáltatót számlakiállítási kötelezettség terheli; a pótdíjak esetében pedig érvényesül a szankciójelleg, nem tartozik az Áfa tv. hatálya alá, a pótdíj után a szolgáltató nem számít fel áfát. A Kúria megítélése szerint a megbízott nem vette igénybe és nem közvetítette a megbízó parkolási szolgáltatását, a parkolási díjakról nem közvetített szolgáltatás feltüntetésével állította ki a számlákat a szolgáltatást igénybe vevők részére – erre a szerződés alapján nem is lett volna jogosult -, hanem a megbízó helyett nyújtotta azt. A megbízott teljesítésére csak a parkolási szolgáltatás nyújtására vonatkozó – a megbízót az önkormányzati ágazati törvény alapján megillető – jog megszerzésével nyílt lehetősége. A jog megbízó általi átengedése és a megbízott általi megszerzése nélkül a megbízott nem nyújthatott volna szolgáltatást és saját jogon nem számlázhatott volna az ügyfelek részére. A perben érintett számlákat a megbízó állította ki a megbízott részére, a gazdasági tevékenységet – a vagyoni értékű jog átengedését, mint szolgáltatásnyújtást – a megbízó teljesítette, fizetési kötelezettsége a vagyoni értékű jogot megszerző megbízottnak volt. A megbízott által a számla alapján a felperesnek megfizetett összeg – adójogi szempontból – a Megbízott által megszerzett jog ellenértéke.
A közvetítői szolgáltatássá minősítés szempontjaival foglalkozott a Kúria a Kfv.I.35.320/2017/5. számú ítéletében is, amelyben kiemelte, hogy magát a tevékenységet és nem a tevékenységnek a megrendelő tevékenységére gyakorolt hatását kell irányadónak tekinteni annak meghatározása során, hogy a gazdasági tevékenység közvetített szolgáltatás-e. A konkrét ügyben az adózó díj ellenében vállalta, hogy az általa üzemeltetett szórakozóhelyen megjelenő vendégeket (akik a megszűnt kártyatermébe jelentkeznek) a megrendelője kártyatermébe irányítja, őket útba igazítja. A felmerülő kérdés az volt, hogy az adózó tevékenységét szerencsejáték közvetítésének kell-e tekinteni? Az elsőfokú bíróság az ítéletét döntően arra alapította, hogy a megrendelő gazdasági eredménye az adózó tevékenysége okán számszerűen növekedett, amely megközelítést ellenben a Kúria nem tekintette irányadónak.