Hírek

A mérlegelés szempontjait az új Art. is meghatározza. A régi Art (2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről) rendelkezéseit sem szabad szem elől téveszteni, ugyanis még mai napig vannak adóperek folyamatban.
Mindezek alapján a NAV általában értékeli az adózó adózási gyakorlatát, általános jogkövetési hajlandóságát, a bírságra okot adó magatartása súlyát, gyakoriságát, időtartamát, és azt, hogy az adózó (képviselője) az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el. Mindezeket mérlegelve szükséges a mulasztás súlyához igazodó és az adózási érdeksérelemmel arányos bírságot kiszabni, vagy dönteni a bírság mellőzéséről [Art. 237. § (1)-(2) bekezdés]. A mulasztási bírság mértékét a minősítés is befolyásolhatja. Meg kell vizsgálni adózó minősítését a jogszabálysértés elkövetésének és a jogszabálysértés feltárásának időpontjában, azaz milyen adózónak minősült és mikor: megbízható vagy kockázatos adózó. Ha az adózó minősítése legalább az egyik időpontban megbízható volt (és a másikban nem volt kockázatos), akkor a mulasztási bírság legfeljebb a fele lehet annak, amit a törvény az adott tényállásnál egyébként előír [Art. 155. § (1) bekezdés]. Ha fordított esetről van szó: legalább az egyik időpontban kockázatos volt a minősítés (és a másik időpontban nem volt megbízható), akkor a kockázatos adózói szabályokat kell alkalmazni. Ez azt jelenti, hogy a bírság kiszabása semmiképpen sem mellőzhető, és van bírságminimum is.
A részletszabályok bemutatásától jelen cikkben ugyan eltekintünk, a következőkben azonban egy érdekes jogesetet mutatunk be: Adózó esetében bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le általános forgalmi adónemben a NAV, és adózó székhelye 2016. július 29. napján Budapestre került át. Az ellenőrzést 2017. szeptember 28. napján fejezték be, az ellenőrzésre fordított 343 napot az ellenőrzés határidőjének számításánál figyelmen kívül hagyták, amiatt, hogy azt kapcsolódó vizsgálattal egy tekintet alá eső ellenőrzésnek tekintették. Adózót 2017. május 1. napjától kockázatos adózónak minősítették. Az elsőfokú adóhatóság adózó terhére adóhiány, adóbírság és késedelmi pótlékot állapított meg, illetőleg a pénztári főkönyvi karton nem megfelelő vezetése (számviteli rend megsértése) miatt mulasztási bírság megfizetésére kötelezte.
Megismételt eljárás után, adózó felülvizsgálati kérelme a jogerős ítéletnek a hatályon kívül helyezésére és az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására és új határozathozatalra történő utasítására irányult. Változatlanul fenntartotta azt az álláspontját, hogy az első- és másodfokú adóhatóság számviteli szabályok megtartásának vizsgálata során illetékesség hiányában jártak el, tekintettel arra, hogy az eredeti megbízólevél kizárólag általános forgalmi adónemben, bevallások utólagos ellenőrzésére jogosította fel az adóhatóságot, míg az ellenőrzés tartama alatt még a hatósági eljárás megkezdése előtt, 2016. július 29-én adózó székhelye Budapestre került, emiatt a számviteli szabályok megtartásának vizsgálata nem képezte az ellenőrzés tárgyát, így az adóhatóság határozata sérti a 485/2015. (XII.29) Korm.rendelet 16. § (1) bekezdés c) pontját. Továbbra is állította, hogy az ellenőrzés határidejét az adóhatóság jelentősen túllépte. Hiányolta, hogy az elsőfokú bíróság az ellenőrzési határidő leteltének idejét pontosan nem határozta meg. A bíróság ugyan elismerte, az adóhatóság által kapcsolódó vizsgálattal egy tekintet alá esőnek tekintett ellenőrzés nem minősült annak és ezért az ellenőrzési határidőbe tartama nem számított bele, de az ellenőrzés befejezésének konkrét határidejét nem rögzítette. Hangsúlyozta azt is, hogy a kapcsolódó ellenőrzés jogalkotó által lehetővé tett céltól eltérő használata az adóhatóság részéről sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében rögzített jogállamiság elvét és a 2. § (1) bekezdéséből levezetett jogbiztonság elvét is. Álláspontja szerint az ellenőrzési határidő leteltét követően jogszerűen megállapítást sem tehet az adóhatóság és mulasztási bírságot sem szabhatott volna ki.
Vitatta a kockázatos adózói minősítést is, miután annak beállta 2017. május 1-én következett be, azonban az ügyintézési határidő túllépése okán azt figyelembe venni már nem lehetett volna. Hangsúlyozta azt is, hogy az ellenőrzési határidő leteltét követően minden ezt követő ellenőrzési cselekmény jogellenesen lett felvéve, azokat figyelembe venni nem lehetett volna, így például a becslés alkalmazásának szándékát is e határidőt követően közölték adózóval. Változatlanul fenntartotta azt az álláspontját, hogy emiatt bírság kiszabásra sem kerülhetett volna jogszerűen sor, illetőleg kifogásolta, hogy az adóhatóság a fellebbezésében is kifejtett fenti indokok kapcsán indokolási kötelezettségének sem tett eleget. Az adóhatóság határozata keltezésének valóságát is kétségbe vonta, melyre vonatkozóan az elsőfokú ítélet semmilyen tényállást és semmilyen indokolást sem tartalmaz. Változatlanul fenntartotta azt az álláspontját, hogy a verseny korlátozás támogatása valósult meg az adóhatóság részéről és nemzetiségi alapon történő diszkriminációt is megvalósított az adóhatóság. A mulasztási bírság kiszabása körében továbbra is állította, hogy az Sztv. 159. § és 165. § (3) bekezdésének a) pontja helytelen értelmezésével jutott arra az adóhatóság, hogy ezen jogszabályhelyeket megsértette, miután a jogszabályi rendelkezések nem a készpénzre vonatkozó bizonylatok lekönyvelését írják elő, hanem a pénzmozgás könyvekben való rögzítését, aminek adózó minden esetben eleget tett, az erre vonatkozó nyilvántartások vezetésével, többek között a pénztárgép használatával.
A Kúria döntése és jogi indokai az alábbiak voltak: a perbeli jogvita központi eleme annak meghatározása volt, hogy a adózónál elrendelt áfa ellenőrzés az Art. 92. § (11) bekezdése szerinti kapcsolódó vizsgálattal egy tekintet alá eső vizsgálatnak minősült-e, ennél fogva adózónál elrendelt vizsgálat határidejének számítása során az erre fordított időt figyelmen kívül lehetett-e hagyni. Az Art. 92. § (11) bekezdése a kapcsolódó vizsgálattal egy tekintet alá eső vizsgálatot az alábbiak szerint határozza meg. A kapcsolódó vizsgálattal egy tekintet alá esik az adózónál vagy a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózónál már folyamatban lévő ellenőrzés, ha annak eredménye a tényállás tisztázásához szükséges.
A törvény meghatározza, hogy mely adózóknál lefolytatott vizsgálatot lehet figyelembe venni: adózónál, vagy a vele szerződéses kapcsolatban állt, vagy álló adózónál. Ez a feltétel teljesült, hiszen adózónál került sor vizsgálat lefolytatására. További jogszabályi kikötés a „már folyamatban” lévő ellenőrzés fennállása. Ennek a kitételnek az értelmezéséhez azt kell meghatározni, hogy mihez képest folyamatban lévő ellenőrzést kell figyelembe venni. Ezt pedig a Kúria álláspontja szerint csak úgy lehet értelmezni, ahogy az elsőfokú bíróság is kifejtette, vagyis az adózónál megindult alapellenőrzéshez viszonyítva. Ha az ellenőrzés elrendelésekor már egy másik ellenőrzés is folyik adózónál, akkor azt kapcsolódó vizsgálat alá egy tekintet alá esőnek kell tekinteni, viszont, ha az adózónál már folyamatban lévő ellenőrzés során rendelnek el egy másik ellenőrzést az nem tekinthető ilyennek. Ennek okszerű magyarázata az lehet, hogy ha már folyamatban van egy eljárás és annak adatainak felhasználása a tényállás megállapításához szükséges, felesleges azonos bizonyítási eljárást lefolytatni, az ellenőrzésre időt fordítani. Ezzel szemben céltalan és okszerűtlen egy újabb eljárásba való „bekapcsolódás”, mert az adózónál folyamatban lévő „alapeljárás” -ban kell a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségét az adóhatóságnak teljesíteni és a szükséges bizonyítást lefolytatnia. A perbeli esetben ráadásul a más vizsgálati időszakra vonatkozó, alapeljárás folyamán elrendelt ellenőrzés eredményeinek felhasználására nem is került sor, sem az ellenőrzési jegyzőkönyvben, sem a határozatokban nincs utalás az onnan származó adatok bármilyen szintű felhasználásáról, értékeléséről.
Nem osztotta a Kúria az adóhatóságnak a jogi szabályozás változásaiból levezetett következtetéseit, annak sem nyelvtani és történeti értelmezése nem támasztja alá azt az adóhatósági érvelést, hogy az adózónál az alapeljárás elrendelésekor még folyamatba nem lévő, hanem jóval később elrendelt ellenőrzés kapcsolódó vizsgálattal egy tekintet alá esőnek minősíthető. Ez ellentmondana az adóeljárások határidők közé szorított, mihamarabbi lezárási igényének, az Alaptörvényben is biztosított az észszerű határidőn belüli ügyintézéshez való jognak, amely a fair hatósági eljárás egyik Alaptörvényben nevesített részjogosítványát képezi és lehetőséget nyújtana az alapellenőrzés végnélküli elhúzására.
Egyetértett ezért a Kúria az elsőfokú bíróság azon végkövetkeztetésével, hogy sem kapcsolódó vizsgálatnak, sem kapcsolódó vizsgálattal egy tekintet alá eső vizsgálatnak nem minősíthető eljárás időtartama az ellenőrzés időtartamát nem hosszabbította meg. Ebből következően, ha az erre eső időtartamot az ellenőrzési határidő számítása során figyelmen kívül kell hagyni, a határidők átfedését is tekintetbe véve, az adóhatóságnak 279 nap elteltével az ellenőrzést be kellett volna fejeznie. Az ellenőrzés megindítására 2016. február 9. napján került sor, a jogszerű időtartamok alapján ez 2016. november.14. napi befejezést jelentett volna. Alapos volt tehát az elsőfokú bíróságnak az a megállapítása is, hogy az adóhatóság az ellenőrzési határidőt jelentősen túllépte.
Téves volt az adózónak az az álláspontja, hogy az ellenőrzési határidő túllépés a határozat meghozatalát, mulasztási bírság kiszabását gátolta. Ilyen szankciót a törvényhozó nem határozott meg, az elsőfokú bíróság jogszerűen utalt arra, hogy az ellenőrzési határidő túllépésének egyedüli szankciója az Art. 92. § (15) bekezdése értelmében az, hogy az ellenőrzési határidő lejártát követően végzett ellenőrzési cselekmények eredménye bizonyítékként nem vehetők figyelembe. Az Alkotmánybíróság több döntésében a tisztességes eljárás elvének érvényesülését a határidő elmulasztás szempontjából értékelte. Elemezte az adózási eljárás sajátosságait, azt, hogy az adóhatósági ellenőrzés, határozat meghozatala során nem csupán szankció alkalmazására, hanem adókülönbözet és ehhez kapcsolódó késedelmi pótlék megállapítására kerül sor. Részletezte ez utóbbi kettő következmény tekintetében azok jellemzőit és állapította meg, hogy egyikük sem sorolható az adójogi szankciók körébe. Erre figyelemmel állapította meg, ezek kiszabása, alkalmazása még egy határidőn túl hozott adóhatósági határozat esetén sem jelentik a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog sérelmét. (17/2019. (V.30.) AB határozat)
Az adóhatósági határozat megsemmisítő döntése folytán kizárólag a számviteli szabályok megsértésére vonatkozó megállapítások maradtak fenn, emiatt sem az elsőfokú bíróság, sem pedig a Kúria a becslési eljárásra kihatóan nem értékelhette a határidő mulasztás következményeit. A számviteli mulasztáshoz kapcsolódóan ellenőrzési cselekmény lefolytatására nem volt szükség, hiszen a jogsértés az adózói könyvelés megvizsgálása útján feltárható volt, ezért e tekintetben az ellenőrzési határidő lejártának az adóhatósági határozat jogszerűségét befolyásoló jogkövetkezménye sem volt. Nem értett egyet a Kúria adózónak a mulasztási bírság érdemi megalapozatlanságával kapcsolatban előterjesztett érveivel. Sem az adóhatóság, sem pedig a bíróság nem azt követeli meg a hivatkozott jogszabályi előírás alkalmazásával, hogy adózó a pénztárgépbe beütött tételt azonnal lekönyvelje, hanem a tételek időbeli egyezőségét, egyidejűségét biztosítsa. Nem elégíti ki az Sztv. 165. § (3) bekezdés a) pontját az az adózói gyakorlat, melynek során a készpénzforgalom csak havonta egy alkalommal kerül rögzítésre. Nem volt megállapítható az adóhatóság illetékességének hiánya sem, miután a számviteli rend megsértésére vonatkozó megállapítás az alapeljárás keretében még abban az eljárásban került felfedésre, amelyet a székhely áthelyezést megelőzően rendelt el az adóhatóság. Az áfa adónemre elrendelt ellenőrzés nem zárja ki az ezzel kapcsolatos számviteli szabályok megsértésének megállapítását.
A Kúria ugyanakkor úgy találta, hogy az ellenőrzési határidő túllépés befolyásolja a kiszabható mulasztási bírság mértékét. Ugyanis adózó kockázatos adózói minőségének megállapítására csak 2017. május 1-én került sor. Amennyiben az adóhatóság határidőben lezárja a vizsgálatot, elkészíti jegyzőkönyvét, akkor az Art. 6/I. § (1) bekezdésének alkalmazásának feltételei adózó esetében nem álltak volna fent, nem lett volna lehetőség a mulasztási bírság emelt szintű mértékének alkalmazására és a bírság kiszabásának mellőzésére vonatkozó előírásokat is alkalmaznia, mérlegelnie kellett volna a hatóságnak.  E tekintetben tévedett az elsőfokú bíróság, ezért a Kúria a Kp. alapján eljárva a jogerős ítéletnek a mulasztási bírságra vonatkozó részét hatályon kívül helyezte, az adóhatóság határozatát ugyanebben a részében megsemmisítette és az adóhatóságot e körben új eljárásra kötelezte. Az új eljárás során a mulasztási bírság mértékét az adóhatóság az Art. 6/I. § (1) bekezdésének figyelmen kívül hagyásával az általános szabályok (Art. 172. §) alkalmazásával kell meghatároznia.
Ha az adóhatóság az ellenőrzési határidőt túllépte, akkor annak lejárta után megállapított kockázatos adózói minőséget a mulasztási bírság mértékének meghatározásakor nem lehet figyelembe venni, hanem a bírság kiszabására vonatkozó általános szabályok szerint kell eljárni. (Kúria, Kfv.I.35.010/2021/6.)The post Ellenőrzési határidők és a mulasztási bírság kapcsolata appeared first on Adó Online.