Hírek

Releváns jogszabályok:
– 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról
– 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről

Az általános forgalmi adó rendszerében fontos fogalom az ingatlan, ennek ellenére az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) nem definiálja. A lakóingatlan, vagy az építési telek meghatározását viszont tartalmazza az Áfa tv. A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendelet (a továbbiakban: Héa-vhr.) 13b. cikke rögzíti a közöshozzáadottértékadó-rendszer alkalmazásában mi tekinthető ingatlannak:

a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen, akár a földfelszín alatt, amely tulajdonjogtárgyát képezheti, és amely birtokba vehető;
bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani;
az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek;
az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépítettbármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely azépület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.

A Héa-vhr. 13b. cikke tehát tartalmaz fogalmat, hogy a forgalmi adózás rendszerében mi tekinthető ingatlannak. Minthogy a rendelet a forgalmi adózásra vonatkozó szabályozást tartalmazza, az abban foglaltak tulajdonképpen elsődlegesek azon magyar ágazati szabályokhoz képest, amelyek alapján az ingatlan fogalmi köre megállapítható. Mindemellett a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.), illetve további hazai jogszabályok az ingatlan vagy annak részelemei meghatározásában továbbra is figyelembe veendők, ugyanakkor arra nézve, hogy az Áfa tv. alkalmazásában mit kell ingatlannak tekinteni, a Héa-vhr. 13b.cikke irányadó. Megjegyzendő, hogy a Ptk. a Héa-vhr. 13b. cikkéhez hasonlóan határozza meg az ingatlan fogalmi körét, amikor a tulajdonjog tárgyai körében az épületet és a földet, mint ingatlant nevesíti, ugyanakkor értelmező rendelkezései keretében konkretizálja, hogy a törvény épületekre vonatkozó rendelkezéseit más építményekre is alkalmazni kell, tehát az ingatlan fogalmi körébe vonja az építményeket is. Emellett a Ptk. olvasatában az ingatlanok kategóriájába tartoznak az ingatlannal alkotórészi viszonyban álló, vagyis azon dolgok, amelyek az ingatlannal olyképpen vannak tartósan egyesítve, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna, illetve az elválasztással az értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne.
Teljesítés hely
Az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó különös szabályt közösségi szinten a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 47. cikke, míg a hazai jogrendszerben az Áfa tv. 39. §-a tartalmazza. Az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol az ingatlan van. E szolgáltatások körébe különösen beletartoznak: az ingatlanközvetítői és -szakértői szolgáltatások, a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatások, az ingatlanhasználatra vonatkozó jogok átengedése, valamint az építési munkák végzésének előkészítésére és összehangolására irányuló szolgáltatások. A Héa-vhr.31a. cikke tartalmazza a kellőképpen közvetlen kapcsolatot, mint az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások felismerésének és a Héa-irányelv 47. cikkének tényállása alá sorolásának szempontját, meghatározva annak lényegi tartalmát. Mindemellett széleskörű felsorolást tartalmaz az ingatlannal kellőképpen közvetlen kapcsolatban álló, valamint azon szolgáltatásokra nézve, amelyek esetében az ingatlannal kellő erősségű összefonódás nem merül fel. A Héa-vhr. 31a. cikke értelmében az ún. különös teljesítési hely szabály azon ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások esetében érvényesül, amelyek kellőképpen közvetlen kapcsolatban állnak az ingatlannal. Kellőképpen közvetlenkapcsolat pedig abban az esetben állapítható meg, ha

a szolgáltatás az ingatlanból ered és az ingatlan a szolgáltatás alkotóeleme, valamint a nyújtott szolgáltatásszempontjából központi és nélkülözhetetlen szerepet tölt be [Héa-vhr. 31a. cikk (1) bekezdés a) pont];
a szolgáltatást az ingatlan érdekében vagy arra irányulva nyújtják, és célja az ingatlan fizikai vagy jogi helyzeténekmegváltoztatása [Héa-vhr. 31a. cikk (1) bekezdés b) pont].

Az előbbi pontban szereplő kritériumok olyan szolgáltatásokra vonatkoznak, amelyeknél a szolgáltatás eredménye az ingatlanból származik (például egy épület lízingje, vagy halászati engedély szerzése elhatárolt területen). Az ilyen szolgáltatás nem nyújtható az alapjául szolgáló ingatlan nélkül, ami arra utal, hogy a szolgáltatást egy konkrét ingatlannal kapcsolatban kell nyújtani. A szolgáltatás eredményének ebből az ingatlanból kell erednie. Más szóval a szolgáltatás az ingatlanból ered, ha az ingatlant használják a szolgáltatás nyújtására, amennyiben az ingatlan képezi a szolgáltatásnyújtás fő és meghatározó elemét. Utóbbi esetében az ingatlan áll a rajta végrehajtott szolgáltatás középpontjában (például egy épület javítása), vagyis a szolgáltatásnak az ingatlan jogállásának és/vagy fizikai jellemzőinek módosítására kell összpontosulnia. Egy ingatlanjogi helyzetének megváltoztatásába az ingatlan jogi szempontból történő bármely módosítása beletartozik. Az ingatlan bármely fizikai módosítása elegendő ahhoz, hogy e rendelkezés hatálya alá tartozzon (ideértve a fizikai helyzet megváltoztatásának megelőzésére irányuló szolgáltatásokat is). Érdemes megjegyezni, hogy „a fizikai helyzet megváltoztatása” kifejezés nem csupán a jelentős változásokra korlátozódik. Ezáltal az ingatlan fizikai helyzetének megváltoztatását eredményező apróbb módosítások okán is ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak minősülhet az ügylet (például utak, alagutak, hidak, épületek karbantartása vagy tisztítása).
A Héa-vhr. 31a. cikk (1) bekezdés a) és b) pontjában szereplő rendelkezéseket nem együttesen kell alkalmazni. A gyakorlatban előfordulhat, hogy bizonyos szolgáltatások mindkét rendelkezés kritériumainak megfelelnek, de ahhoz, hogy ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak minősüljenek, elegendő, ha a kettőből az egyik követelményei teljesülnek. Fontos ugyanakkor, hogy az ügylet Héa-vhr. 31a. cikk (1) bekezdésében szereplő kritériumok alapján történőértékelését csak akkor kell elvégezni, ha a szolgáltatás nem szerepel a 31a. cikk (2) és (3) bekezdésében megadottfelsorolásokban.
Ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások
Az Európai Unió Bíróságának (EUB) ítélkezési gyakorlata alapján összeállított lista funkciója, hogy az azon megtalálható szolgáltatások ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak minősülnek, így esetükben a Héa-vhr. 31a. cikk (1) bekezdésében említett kritériumok vizsgálata mellőzhető. Ha egy adott szolgáltatás a (2) bekezdésben szereplő listán nem található, ellenőrizni kell, hogy a szolgáltatást a 31a. cikk (3) bekezdése kizárja-e az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások köréből. Ha a szolgáltatás egyik listán sem szerepel, meg kell vizsgálni, hogy megfelel-e a Héa-vhr. 31a.cikk (1) bekezdésében meghatározott kritériumoknak.
A Héa-vhr. 31a. cikk (2) bekezdése értelmében ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásként az alábbiak azonosíthatók:

egy meghatározott telekre szánt épület vagy épület részei terveinek elkészítése, tekintet nélkül arra, hogy az épület megépül-e;
az építésfelügyeleti vagy biztonsági szolgáltatások;
az épület adott földterületen történő megépítése, valamint az épületen, illetőleg annak részein végzett bontási munkák elvégzése;
adott földterületen állandó szerkezetek, például a víz-,gáz-, szennyvíz- és hasonló csővezetékrendszerek építése és bontása, valamint azok karbantartása, felújítása, javítása;
a földmunkák, így többek között a mezőgazdasági szolgáltatások, amely például a szántás, vetés, öntözés, valamint a trágyázás;
az ingatlanok állapotának és kockázatának felmérésére és értékelésére irányuló szolgáltatások;
az ingatlanok értékbecslése, akkor is, ha a szolgáltatásra biztosítási célokból van szükség, a hitel biztosítékaként szolgáló ingatlan értékének megállapítása vagy viták esetén a kockázatok és károk felmérése érdekében;
ingatlan bérbe vagy haszonbérbe adása, ideértve azt az esetet is, amikor a termékek tárolására az ingatlan meghatározott részét a szolgáltatás igénybe vevőjének használatára jelölik ki;
a szálláshely-szolgáltatások a szállodaiparban vagy hasonló funkciót betöltő ágazatokban, ideértve az időben megosztott használati jogok és ahhoz hasonló jogok beváltásából eredő, meghatározott helyen valótartózkodás jogát, vagyis a time-share szerződéseket;
az ingatlan egészének vagy részeinek használatához valójogok átengedése vagy átruházására irányulószolgáltatások, ideértve azokat is, amelyek magukban foglalják többek között az ingatlan használatára vonatkozó engedélyt, amely például kiterjedhet halászati, vadászati jogok gyakorlására, repülőterek váróiba történőbelépésre, vagy díjköteles infrastruktúra használatának biztosítására;
az épület vagy az épület részeinek karbantartására, felújítására és javítására vonatkozó szolgáltatások, mint például a takarítás, csempézés, tapétázás, parkettázás;
gépek, berendezések karbantartása és javítása, ellenőrzése, felügyelete, feltéve, hogy azok ingatlannak minősülnek, vagyis egy adott ingatlannal alkotórészi viszonyban állnak;
kereskedelmi, ipari vagy lakóingatlan működtetésére irányuló, az ingatlan tulajdonosa által végzett ingatlankezelés;
az ingatlan értékesítése, bérbe vagy haszonbérbe adása, valamint az ingatlannal kapcsolatos bizonyos jogok vagy dologi jogok létesítése vagy átruházása tekintetében végzett közvetítés;
az ingatlanon fennálló jog átruházásához, ingatlannal kapcsolatos bizonyos jogok vagy dologi jogok létesítéséhez, átruházásához kapcsolódó jogi szolgáltatások, mint például a közjegyzői szolgáltatások vagy ingatlan adásvételére irányuló szerződéselkészítéséhez kapcsolódó jogi szolgáltatások, azzal, hogy e szolgáltatások esetében akkor is megállapítható a kellőképpen közvetlen kapcsolat, ha az ingatlan jogi helyzetének megváltozását eredményező ügylet nem valósul meg.

A 31a. cikk (3) bekezdése pedig azon szolgáltatásokat nevesíti, amelyek vonatkozásában az ingatlan és a szolgáltatás közötti kapcsolatot nem lehet kellőképpen közvetlennek tekinteni, vagyis az nem elegendő erősségű ahhoz, hogy a szolgáltatás a Héa-irányelv 47. cikkének alkalmazási hatálya alá tartozzon. Ezek egy része az előzőekben felsorolt szolgáltatások negatív megközelítését jelenti, mivel olyan körülményeket rögzítenek, amelyek hiányában vagy teljesülése esetén a kapcsolat vonatkozásában nem mutatható ki megfelelő mértékű közvetlenség. Ezek közé tartozik:

az épület vagy annak részei terveinek elkészítése, ha azokat nem meghatározott telekre szánják;
a termék ingatlanban történő tárolása, amennyiben az ingatlan meghatározott részét nem jelölik ki a szolgáltatás igénybe vevőjének;
a szállodaiparban vagy hasonló funkciót betöltőágazatban végzett közvetítés, feltéve, hogy a közvetítőmás nevében és javára jár el;
gépek, berendezések beépítése és összeszerelése, karbantartása, javítása, ellenőrzése vagy felügyelete, ha a gép vagy a berendezés nem képezi az ingatlan részét, vagy nem válik annak részévé;
a kereskedelmi, ipari vagy lakóingatlan működtetésére irányuló, az ingatlan tulajdonosa által vagy megbízásából végzett ingatlankezelés, amennyiben a szolgáltatás az ingatlanba történő befektetésre vonatkozó portfóliókezelés;
az ingatlanon fennálló jog átruházásához, az ingatlannal kapcsolatos bizonyos jogok vagy dologi jogok létesítéséhez vagy átruházásához kapcsolódószerződések kapcsán felmerülő jogi szolgáltatások, ideértve a tanácsadást, feltéve, hogy e szolgáltatások nem kifejezetten valamely ingatlanon fennálló jog átruházására vonatkoznak.

A (3) bekezdésben szereplő szolgáltatások másik csoportja nem kötődik a (2) bekezdésben felsoroltak valamelyikéhez, ugyanakkor ezek esetében sem áll fenn az ingatlan és a szolgáltatás között kellőképpen közvetlen kapcsolat. Ilyennek minősül:

a hirdetési szolgáltatás nyújtása, függetlenül attól, hogy azaz ingatlan használatával jár, valamint
a kiállítási stand helyének vásárok vagy kiállítások helyszínén történő biztosítása, azon szolgáltatásokkal együtt, amelyek a kiállító számára tárgyak bemutatását teszik lehetővé, mint például kiállítási stand megtervezése, tárgyak fuvarozása és tárolása, gépek rendelkezésre bocsátása, kábelfektetés, valamint biztosítás és reklámozás.

Végül fontos kiemelni, hogy a 31b. cikk alapján, amennyiben az igénybe vevőnek az ingatlanon végzendő munka céljából berendezéseket bocsátanak a rendelkezésére, úgy ez az ügylet csak akkor tekinthető ingatlanhoz kapcsolódószolgáltatásnak, ha a szolgáltatásnyújtó felelősséget vállal a munka kivitelezéséért. E körben abból a vélelemből kell kiindulni, hogy a berendezés az azt működtető személyzettel– munkavégzés céljából – történő rendelkezésre bocsátásával a szolgáltatásnyújtó felelősséget vállal a kivitelezésért.
Annak ellenére, hogy a végrehajtási rendelet módosításában nevesített szolgáltatások csupán példálózó jelleggel kerültek felsorolásra – hiszen a gazdasági élet diverzitásából adódóan nem lehet teljeskörűen lefedni az ingatlanhoz valamilyen módon kapcsolódó összes szolgáltatást – a közösségi jogalkotó egy olyan részletes listát adott a tagállamok jogalkalmazást végző hatóságainak kezébe, amelynek elemeiből, az adott szolgáltatásra jellemző szempontok figyelembevételével szelektálva, egyszerűbben megállapítható, hogy az elemzésre kerülő ügylet ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásként értékelhető-e. Ha pedig a kategorizálást igénylő szolgáltatás nem szerepel a 31a. cikk (2) vagy (3) bekezdésében, akkor a Héa-irányelv 47. cikkének alkalmazhatóságához szükséges, kellőképpen közvetlen kapcsolat, ezáltal az ügylet tagállami szinteken történőadóügyi megítélésének egységessége a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kifejlesztett és a 31a. cikk (1) bekezdésében összefoglalt kritériumok által biztosítható.
Tekintettel arra, hogy az ingatlanhoz kapcsolódószolgáltatások – a szolgáltatás igénybe vevőjének jogállásától és letelepedettségétől függetlenül – az ingatlan fekvésének helyén minősülnek teljesítettnek, mindazon esetekben, amikor az e körbe tartozó szolgáltatást belföldön található ingatlannal összefüggésben nyújtják, az Áfa tv. rendelkezéseit kell alkalmazni. Az Áfa tv. előírásai közül kiemelendő, hogy a 140. § b) pontja értelmében, ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatás esetén az adót a szolgáltatást igénybe vevő, belföldön nyilvántartásba vett adóalany fizeti, feltéve, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany belföldön gazdasági céllal nem telepedett le, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye nincs belföldön. Ez azt jelenti, hogy abban az esetben, ha egy külföldön letelepedett adóalany nyújt ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatást egy Magyarországon található ingatlan vonatkozásában, akkor az adót a belföldön adószámmal rendelkező adóalanynak kell megfizetnie, azzal, hogy az általa megállapított adóval összefüggésben bevallási kötelezettség is terheli. Ilyen esetben ugyanakkor indokolt annak vizsgálata, hogy a szolgáltatást nyújtó külföldi adóalanynak a szolgáltatással összefüggésben keletkezik-e belföldön állandó telephelye (Áfa tv. 259. § 2. pont). Ha igen, úgy a külföldi adóalany belföldön gazdasági céllal letelepedettnek minősül, ezáltal a belföldön található ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatása után őt terheli adófizetési kötelezettség. Úgyszintén a szolgáltatást nyújtó adóalanynak kell az adót megfizetnie, ha a szolgáltatást nem belföldön nyilvántartásba vett adóalany veszi igénybe, hiszen ebben az esetben az adófizetési kötelezettség nem fordul át a megrendelőre, hanem az Áfa tv. 138. §-a alapján az ügyletet saját nevében teljesítő adóalanyt terheli.
Ha az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatást egy belföldi adóalany külföldön teljesíti, akkor az adókötelezettségek tekintetében az ingatlan fekvésének helyén irányadó szabályokra kell tekintettel lennie. Ez adott esetben azt is jelentheti, hogy a belföldi adóalanynak a teljesítés helyének államában be kell jelentkeznie és ott adófizetési kötelezettsége keletkezik. Ennek tisztázása külön akkor szükséges, ha a szolgáltatást nem adóalany vagy olyan adóalany vette igénybe, amely az ingatlan fekvésének helyén nincs nyilvántartásba véve. Ezen megrendelők esetében ugyanis valószínűsíthető, hogy a teljesítés helyének állama a magyar szabályozáshoz hasonlóan a szolgáltatás nyújtóját kötelezi adófizetésre, annak ellenére, hogy az az adott államban nincs gazdasági céllal letelepedve. Ha az érintett állam ilyen tartalmú szabályozást alkalmaz, akkor a magyar adóalanynak a teljesítés államában irányadó adómértéknek megfelelő adófizetési, illetve bevallási kötelezettsége keletkezik, illetve a számlát is a teljesítés helyén előírt szabályok szerint kell kibocsátania.