Hírek

Releváns jogszabály:
– 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról
Gyártás esetében különböző nyersanyag megvásárlásával a gyártó általában új terméket hoz létre, melyet a gyártást követően ő maga értékesít saját vevői részére. Ebben az esetben nem egy másik adóalany részére végez tehát gyártási munkálatokat, a szempontjából alapanyag-beszerzés, gyártás, illetve a vevők részére értékesítés történik. További gyártó bevonása is lehetséges a gyártási folyamatba, ebben az esetben a félkész termékek értékesítése történik a két gyártó között.
Bérmunka alatt az értendő, amikor a bérmunkát végző nem szerez tulajdonjogot a nyersanyagok felett egyetlen munkafázis során sem, a tulajdonjog végig a megrendelő félnél marad. Alapanyag beszerzést a bérmunkát végző nem is végez, ugyanis az alapanyagot is a megrendelő bocsátja rendelkezésére. A munkavégzés általában a megrendelő utasításai, mintái szerint, esetlegesen a megrendelő által átadott eszközökkel történik, jellemzően a megrendelő felügyelete alatt. A bérmunkafolyamat végén a bérmunkát munkát végző szolgáltatás nyújtó a készterméket a megrendelő utasításai szerint tárolja, szükség esetén továbbítja vagy a megrendelő nevében és javára eljárva értékesíti.

A bérmunka lehet többfázisú, amennyiben az első munkafázis befejeztével a terméket nem a megrendelőhöz szállítják vissza, hanem egy további megmunkálóhoz kerül továbbításra, úgy, hogy az továbbra is a megrendelő tulajdonában marad és valamennyi megmunkáló a megrendelővel kerül szerződéses jogviszonyba. Lehet többszintű, amikor a megmunkáló csupán valamely tevékenységi részegység teljesítésére vállalkozik és a tevékenység fennmaradó részének kifejtése érdekében alvállalkozót bíz meg. Ebben az esetben csak a fővállalkozó szerződik a megrendelővel, az általa bevont alvállalkozó és a megrendelő között nem jön létre szerződéses kapcsolat, vagyis e relációban a fővállalkozót kell megrendelőként figyelembe venni.
A bérmunka jellemzőit tekintve a belföldi adóalany vállalkozások főleg bérmunkát végzőként vannak jelen, azaz általában egy külföldi cég megrendelésére teljesítenek feldolgozóipari, illetve megmunkálási tevékenységet. Mindezek következtében a külföldi kereskedelmi partner tulajdonában lévő alapanyagot továbbít a belföldi adóalany részére, amely azt megmunkálja, majd a terméket vagy visszaszállítja a feladás államába a megrendelőhöz, illetve másik országba, vagy további bérmunka céljából belföldi, illetve külföldi adóalanyoknak juttatja azt el. Gyakran előfordul, hogy a belföldön megmunkált termék nem kerül visszaszállításra a megrendelőhöz, hanem az belföldön, illetve belföldről másik tagállamba, vagy harmadik országba értékesítésre kerül.
A bérmunka szolgáltatásnyújtásnak és nem termékértékesítésnek minősül, így az arról szóló számlát a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyének megállapítására vonatkozó általános szabályok szerint kell kiállítani, melyet az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 37. §-a szerint kell teljesíteni: adóalany megrendelő esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybe vevője gazdasági céllal letelepedett. Az ügyleteket azonban egyedileg szükséges vizsgálni, mert előfordulhat, hogy a bérmunkát végző a saját termékét is felhasználja a munkálatok során, az esetleg beépítésre kerül a megrendelő termékébe, stb..
Ezekben az esetekben mindig vizsgálni szükséges a szerződést, az alapanyag arányát, a beépített termék – alapanyag arányát, megrendelő utasítási jogának mértékét, stb. Így előfordulhat, hogy a felek között több önálló ügylet teljesül. Gyakoribb eset az, melynek során egy olyan összetett ügylet valósul meg, így az ügylet forgalmi adózásbeli minősítését jellegadó ügyleti tartalmi eleme alapján szükséges meghatározni. Elsődlegesen mindenképpen a szerződéses feltételekből kell kiindulni, ugyanis a felek kifejezetten meghatározzák a főkötelezettséget, hogy a megmunkáló, a bérmunkát végző egy munkafolyamat elvégzését vállalja, az alkatrészek beépítése csak a teljesítést segíti elő.
A bérmunka áfa-rendszerbeli minősítésének elsődleges kérdése, hogy az adott ügylet termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősül-e. A klasszikus bérmunka, ahol a megmunkáló fél a megrendelő anyagán dolgozik saját munkaerővel és eszközeivel, egyértelműen szolgáltatásnyújtásnak minősül. Ha azonban a gyártási folyamat során a megmunkáló nagyobbrészt saját vagy harmadik féltől vásárolt alapanyagot használ fel, és minőségileg új termék jön létre, amelynek során a termék tulajdonba adása a domináns elem, az ügylet már termékértékesítésként kezelendő. ( Áfa tv. 9. §; 13. § )
Az Áfa tv. 12. § (1) bekezdése értelmében ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősül, ha az adóalany a vállalkozása tulajdonában tartott termékét továbbítja belföldről a Közösség más tagállamába vállalkozása szükségleteire, azzal, hogy a továbbítás minden olyan módozatot magában foglal, függetlenül attól, hogy azt az adóalany maga vagy – javára – más végzi, amelynek eredményeként a termék a küldeménykénti feladás vagy a fuvarozás megkezdéséhez képest a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor a Közösség más tagállamában van. Közösségen belüli termékbeszerzésnek kell tekinteni, az előbbi tényállás fordítottját, azon esetkört, amikor az adóalany vállalkozása tulajdonában tartott terméket továbbítja belföldre a vállalkozása szükségleteire, feltéve, hogy azt a Közösség más tagállamában termelte ki, állította elő, munkálta meg, vásárolta, illetőleg szerezte be. Fontos azonban, hogy nem áll be az adóköteles tényálláshoz fűződő joghatás abban az esetben, ha a Közösség területére kivitt, illetve onnan behozott terméken munkát végeznek, majd annak befejezését követően azt a termék eredete szerinti államba viszik vissza. A joghatás beállta azt jelenti, hogy a saját vagyont áthelyező adóalanynak regisztrációs és adófizetési kötelezettsége keletkezik a rendeltetés államában.
Mentesülés alkalmazásához a feltételeknek maradéktalanul meg kell valósulniuk, így abban az esetben, ha a megmunkált termék nem kerül vissza a megrendelőhöz, mert további feldolgozás céljából másik tagállamba kerül vagy a bérmunka helye szerinti államban, illetve államból értékesítésre kerül, a megrendelő köteles eleget tenni az adókötelezettségeinek.
Szolgáltatásnyújtásnak minősülő bérmunka esetén a teljesítés helyét a megrendelő adóalanyisága határozza meg. Adóalany megrendelő esetén a teljesítés helye az a tagállam, ahol a szolgáltatás igénybe vevője gazdasági céllal letelepedett; így például egy külföldi adóalany megrendelő esetén a belföldi bérmunkát áfa felszámítása nélkül, fordított adózással kell számlázni. Ha viszont a megrendelő nem adóalany, a teljesítés helye ott van, ahol a munkát ténylegesen elvégzik. (Áfa tv. 37. § (1) bekezdés, 43. § (1) bekezdés c) pont). Az Áfa tv. 43. § (1) bekezdése alapján a nem adóalany részére végzett azon szolgáltatás esetében, amely a terméken végzett munkában áll, a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik. Kizárólag azon esetben érvényesül e rendelkezés, ha a megrendelő nem minősül adóalanynak. Ekkor az adóztatási joghatóságot az határozza meg, hogy a bérmunka-szolgáltatást mely államban teljesítik.
Áfa tv. 101. § adó alóli mentességet biztosít a harmadik országba irányuló bérmunka-szolgáltatások vonatkozásában, amennyiben a feltételek – különösen, hogy a szolgáltatás belföldön minősüljön teljesítettnek – maradéktalanul megvalósulnak. Az adómentesség alkalmazható, ha a szolgáltatással érintett termék a teljesítés napját követő 90 napon belül igazolhatóan kilép a Közösség területéről és a megmunkált termék fuvarozását a szolgáltatás nyújtója, vagy annak megbízása alapján eljáró személy végzi. Amennyiben e személyektől eltérően a fuvarozást a megrendelő bonyolítja, az adómentesség abban az esetben alkalmazható, ha a megrendelő a bérmunka-szolgáltatással összefüggésben nem telepedett le belföldön. Mindezek mellett a szolgáltatás csak akkor élvezhet adó alóli mentességet, ha a terméket a kiléptetésig nem használják, illetve hasznosítják, ide nem értve a próbagyártást és a kipróbálást.
Abban az esetben, ha az első megmunkálást követően a termék nem a megrendelőhöz kerül visszaszállításra, hanem továbbításra kerül egy másik – Közösségen kívüli- megmunkálóhoz, attól az adómentesség még alkalmazhatóvá válik. Az adómentességhez azt szükséges igazolni, hogy a termék elhagyta a Közösség területét. Az adóalany számára a termék Közösség területén kívülre történő kivitelét a kiviteli hatóság igazolja.
A bérmunka tárgyát képező termékek importja: amennyiben az adóalany bérmunkavégzés céljából visz ki terméket a Közösség áfaterületéről, majd a munka befejezését követően (értékesítés nélkül) importálja azt, a termékimport adóalapja speciális szabályok szerint alakul. Ilyenkor az adó alapja a bérmunka-szolgáltatás nyújtása fejében megtérített ellenérték, vagy ha ez nem megállapítható, akkor az importált terméken az elvégzett munka folytán bekövetkezett értéknövekedés. (Áfa tv. 74. § (2) bekezdés a) és b) pont)
Amikor a bérmunka termékértékesítésbe fordul: ilyen lehet pl. ha adott egy magyar letelepedésű Kft., amely egy német székhelyű GmbH számára készít egy gépet bérmunkaszerződés keretében. A Kft. azonban nem kizárólag a GmbH által rendelkezésre bocsátott alapanyagok felhasználásával dolgozik, hanem a gép értékét tekintve jóval nagyobb hányadban használ saját gyártású vagy harmadik féltől beszerzett anyagokat. Mivel a gyártási folyamat során a Kft. nagyobbrészt saját anyagokat használ, és ennek eredményeképpen egy minőségileg új termék jön létre, az ügylet már nem szolgáltatásnyújtásnak, hanem egyértelműen termékértékesítésnek minősül.
Többfázisú és többszintű bérmunka: Többfázisú bérmunka esetén az első munkafázis befejeztével a terméket nem a megrendelőhöz szállítják vissza, hanem egy további megmunkálóhoz kerül (például egy harmadik országba irányuló export esetén). Export esetén az adómentesség ilyenkor is megállhat, ha minden bérmunka-szolgáltató rendelkezik a termék végső kilépéséről szóló igazolással. Többszintű bérmunkáról beszélünk, ha a megmunkáló (fővállalkozó) a tevékenység elvégzésébe alvállalkozót is bevon. Ilyenkor a megrendelővel kizárólag a fővállalkozó áll szerződéses jogviszonyban, az alvállalkozó és a megrendelő között nincs közvetlen kapcsolat, ami az áfa-elszámolás (és a számlázási lánc) irányát is meghatározza.
Saját eszközök külföldre küldése javításra (bérmunkára): tegyük fel, hogy egy magyar áfaalany a romániai telephelyén tárolt, javításra szoruló hűtőberendezéseit Magyarországra szállítja, majd innen Szlovákiába küldi azokat javíttatni (bérmunkára). A javítás végeztével az eszközök egy részét visszaszállítja Magyarországra, egy részét pedig Szlovákiában tartja raktározás céljából. Az áfaszabályok értelmében a Magyarországra visszaszállított berendezések után a saját vagyon mozgatása címén nem keletkezik Közösségen belüli termékértékesítés (így adókötelezettség sem). Azonban azon termékek esetében, amelyeket a munka befejezése után nem hoz vissza belföldre, hanem Szlovákiában hagy, a cég Közösségen belüli adómentes termékértékesítést valósít meg, mivel a visszaszállítás hiányában az adómentes „ideiglenes” mozgatás feltételei nem teljesülnek maradéktalanul.
Bérmunkához szükséges szerszámok értékesítésének megítélése
Gyakori eset, hogy a magyar bérmunkázó olyan speciális szerszámokat szerez be belföldön, amelyek kizárólag a külföldi megrendelő termékeinek gyártásához használhatók. Ezt a szerszámot a bérmunkázó kiszámlázza (értékesíti) a külföldi megrendelőnek, de a szerszám fizikailag Magyarországon marad a gyártás végéig, és a munka befejeztével a megrendelő sem rendelkezhet vele szabadon (pl. megsemmisítik vagy elhasználódik). Bár elsőre termékértékesítésnek tűnik, az uniós joggyakorlat alapján ez az értékesítés nem önálló cél, hanem a bérmunka-szolgáltatás igénybevételét elősegítő, ahhoz szorosan kapcsolódó „járulékos szolgáltatás”. Így a szerszámok számlázása osztja a főszolgáltatás (a bérmunka) adójogi sorsát, azaz külföldi adóalany megrendelő esetén áfa felszámítása nélkül számlázandó. (Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pont)
Az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlata alapján azt, hogy egy konkrét termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás járulékos jellegűnek tekinthető-e, mindig az adott ügylet összes körülménye alapján kell megítélni. A Bíróság kimondta, hogy ha több, alakilag különálló szolgáltatás annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy objektíve egyetlen osztatlan gazdasági ügyletet alkotnak, akkor azokat egységet képező ügyletnek kell tekinteni, mert elemekre bontásuk mesterséges és erőltetett lenne. (Field Fisher Waterhouse-ítélet, C-392/11, 17. pont; Wojskowa-ügy, C-41/14, 31. pont)
A bírósági elvek alkalmazása a bérmunka szerszámaira az, hogy ezek a bírósági rendezőelvek közvetlenül alkalmazandók a bérmunka során beszerzett speciális szerszámok megítélésére is. A szerszámértékesítés akkor minősül járulékos szolgáltatásnak, ha az ügyfél számára nem jelent önálló célt, hanem kizárólag arra szolgál, hogy a főszolgáltatást (a bérmunkát) a lehető legjobb feltételek mellett tudja igénybe venni. Ha ez a feltétel fennáll, a szerszám értékesítése elveszíti önállóságát, és a bérmunka adóalapjába épül be.
Az egységet képező ügylet feltételrendszere vonatkozásában a fenti elvek alapján a szerszámok értékesítése akkor osztja a bérmunka-szolgáltatás adójogi sorsát, ha a következő körülmények fennállnak: a szerszám beszerzésére kifejezetten a bérmunkaszerződéshez kapcsolódóan, a megrendelő utasítására kerül sor; a szolgáltatás nyújtója azt más tevékenységhez nem használhatja; a szerszám tulajdonjoga még a bérmunka befejezése előtt a megrendelőre száll az ő rendelkezési jogának biztosítása érdekében; végül a munka befejezése után a bérmunkázó nem rendelkezhet a szerszámmal (például mert az elhasználódik, megsemmisítik vagy a vevő külföldre szállítja). Bár ez a felsorolás nem taxatív, összességében ezen ismérvek bizonyítják az ügylet járulékos jellegét.
A bérmunkához kapcsolódó szerszámértékesítések adójogi megítélésének legfőbb tanulsága, hogy az adóztatás során a gazdasági események valós tartalmát és az ügyletek szerves, gazdasági egységét kell alapul venni. Az uniós bírósági gyakorlat és a hazai szabályozás is a mesterséges feldarabolás ellen hat: amennyiben a szerszámok eladása csak egy alárendelt eszköze a bérmunka elvégzésének, a két folyamat áfa szempontjából elválaszthatatlan. Ez a gyakorlatban azt eredményezi, hogy a magyar bérmunkázónak a szerszámokat is osztott sorsú ügyletként, a bérmunka-szolgáltatáshoz kapcsolva kell kezelnie.