Hírek

Releváns jogszabályok:
– 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról
– 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről

Számlázás területén jelentős vizsgálatot, sok problémát okoz az adóhatóságnak a fiktív számla és kérdésköre. Fiktív számlák kezelése eltér a hibás számlák kezelésétől. Fiktív számlázás esetén a számlára adólevonási jog nem alapítható, ugyanis az nem valódi teljesítést igazol. Az általános forgalmi adóról szól 2007. évi CXXVII. törvény ( a továbbiakban: Áfa tv.) úgy rendelkezik, hogy ebben az esetben, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik, akkor az adófizetési kötelezettséget keletkeztet. A kötelezettség a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személyre, szervezetre áll be, kivéve a fenti téves számlázás kapcsán ismertetett körülményeket, amennyiben azok bizonyításra kerülnek (Áfa tv. 55.§ (2) bekezdés I. Fordulat).
További rendelkezéseket találunk az Áfa tv-ben ehhez kapcsolódóan, mely szerint az adót a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személy, szervezet fizeti, s abban az esetben mentesül az adófizetési kötelezettség alól, ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy a számlán az áthárított adót, illetőleg a 83. §-ban meghatározott százalékértéket más tüntette fel jogosulatlanul ( Áfa tv. 147. §). Ide tartozik az az eset, ha az adóalany elveszíti számlatömbjét pl., vagy esetleg azt ellopják tőle és a nevében számlát állítanak ki.
Egy számla akkor tekinthető fiktívnek, ha
– pl. a számlakibocsátó cégjogilag nem adóalany, a céget a cégbíróság törli a cégjegyzékből, melyről a számlabefogadó különböző nyilvántartásokból meggyőződhet a számlakibocsátás időszakában; fantom cégek által kibocsátott számla;
– a számlán szereplő felek között nem jött létre gazdasági esemény, a felek között létrejött szerződés színlelt, semmis;
– a számlakibocsátó nem állt üzleti kapcsolatban a számla címzettjével, a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre.
Az ellenőrzések tapasztalata azt mutatják, hogy a leggyakoribb eset az, amikor az adózók az adóalap csökkentése érdekében, bevétellel elszámolható költség növelése céljából „szereznek be” fiktív számlát. Az ellenőrzések azt mutatják, hogy az ilyen ügyletek a felek nyilatkoztatása által is kiszűrhetőek, jellemzően ezekről a felek nem tudnak érdemben nyilatkozni, információval az ügyletekről nem bírnak, vagy esetleg ellentmondóan nyilatkoznak. Számlázással kapcsolatosan, a felelősséget érintően több magyar vonatkozású Európai Bírósági ítélet is született. Ilyen a C-324/11. sz. Tóth ügy, valamint a C-80/11. és a -142/11. sz Mahagében-Dávid egyesített ügy. Az ítéletek alapját olyan ügyletek szolgáltak, melyekben az adóhatóság által tett megállapítás lényege az volt, hogy a számlabefogadó vevő, beszerző azért nem élhetett adólevonási jogával, mert a számlakiállító, adott esetben pl. vállalkozó nem rendelkezett személyi és tárgyi feltételekkel az ügylet teljesítéséhez, másrészt ahol egyéni vállalkozó volt a számlakiállító, ott az illetékes jegyző a vállalkozói igazolványt már visszavonta korábban és ezekről a számlabefogadó nem győződött meg, de kellő körültekintés tanúsítása mellett ezeket észlelnie kellett volna. Az adóhatóság megállapításaiban kifejtette azt is, hogy a számlakibocsátó évek óta nem teljesítette az adóbevallásait, szerinte ezen ügyletek a számlában szereplő felek között nem mehettek végbe vagy nem a számlában rögzített módokon mentek végbe.
Az Európai Bíróság a következő megállapításokat tette az ügyekben:
Az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg az adólevonási jogát gyakorló adóalanytól, hogy ellenőrizze, maga a számlakibocsátó adóalany-e, rendelkezik-e a szóban forgó termékkel, képes-e azok szállítására, illetőleg adóbevallási-és fizetési kötelezettségének eleget tett-e, illetőleg, hogy ezek vonatkozásában rendelkezzen iratokkal a számlabefogadó.
Az adólevonási jogot az adóhatóság csak abban az esetben tagadhatja meg, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Az adólevonási jogát gyakorló adózót nem terheli objektív felelősség az általa befogadott számlák tekintetében, nem terhelheti felelősség a számlakibocsátó érdekkörében előforduló mulasztás kapcsán. Az objektív körülmények fennállását, mely alapján levonható az a következtetés, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az értékesítő, illetve a szolgáltató vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban, adókijátszásban vesz részt, az adóhatóságnak kell bizonyítania, ez nem hárítható, telepíthető az adóalanyokra. Az ítéletek hangsúlyozzák, hogy az adóhatóság megkövetelheti az adózótól, hogy tegyen meg minden ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Az adóköteles tevékenység bejelentésére irányuló kötelezettség szolgáltató általi mulasztása nem befolyásolhatja a címzettet megillető adólevonási jog gyakorlását. Így a címzettet akkor is megilleti a levonási jog abban az esetben is, ha a szolgáltató nem bejegyzett adóalany, ha a számlák megfelelnek a már korábban említett Héa-irányelv 226. cikkében felsorolt valamennyi követelménynek, az ott felsorolt adatokat tartalmazzák.
Fiktív számla korrekciója
Az Áfa tv. szerinti szabály, miszerint az adóalany által korábban megállapított és bevallott adóalap vagy az adóalany által korábban fizetendő adóként megállapított és bevallott adó csökken, az adóalany a különbözetet – ha az a fizetendő adót érinti, a 153/A. § (1) bekezdése szerint megállapított fizetendő adót csökkentő tételként – legkorábban abban az adó-megállapítási időszakban jogosult figyelembe venni, amelyben az eredeti számlát érvénytelenítő számla vagy az azt módosító számla a jogosult személyes rendelkezésére áll, fiktív számla esetében nem alkalmazható ( Áfa tv. 153/B. § (2) bekezdés). Mindez azt jelenti, hogy a meg nem történt gazdasági eseményről szóló számlát annak érvénytelenítése esetében csak önellenőrzés útján lehetséges elszámolni. Az Art alapján önadózás útján megállapított (vagy megállapítani elmulasztott) adót, adóalapot az adózó helyesbítheti. Ha az adózó az adóhatóság ellenőrzésének megkezdését megelőzően feltárja, hogy az adóalapját, az adót nem a jogszabálynak megfelelően állapította meg, vagy bevallása számítási hiba vagy más elírás miatt az adó, költségvetési támogatás alapja, összege tekintetében hibás, bevallását önellenőrzéssel módosíthatja. Az Art azonban úgy rendelkezik, hogy az ellenőrzés megkezdésétől a vizsgálat alá vont adó és költségvetési támogatás- a vizsgált időszak tekintetében- önellenőrzéssel nem helyesbíthető. Az adóhatóság által utólag megállapított adót, költségvetési támogatást az adózó nem helyesbítheti. A vizsgálat alá vont adót, költségvetési támogatást és időszakot érintő helyesbítés abban az esetben minősül az ellenőrzés megkezdését megelőzően elvégzett önellenőrzésnek, ha az adózó az önellenőrzésről szóló bevallást legkésőbb a megbízólevél kézbesítésének- kézbesítés hiányában átadásának napját megelőző napon az adóhatósághoz benyújtotta (postára adta).
Így amennyiben pl. ha akár a számlabefogadónál, akár a számlakibocsátónál az adóhatóság a gazdasági eseményről szóló számla kibocsátása szerinti adó-megállapítási időszakot már vizsgálta és megállapításra került a fiktív számla kibocsátása, akkor fiktív számla érvénytelenítésére már nincs lehetőség, önellenőrzéssel sem. Az ilyen számla kibocsátója köteles az abban feltüntetett áfa összeget megfizetni. A megfizetett adó visszatérítésére ebben az esetben már nincs lehetőség.
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) a fiktív számlázási láncolatot érintően egy rendelkezést tartalmaz, mely szerint, ha az adóhatóság az ellenőrzése során olyan, több adózót – egymással összefüggő módon – érintő kapcsolatot, tényt, körülményt észlel, amellyel összefüggésben az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülését végleges döntéssel állapította meg, azt az érintettek tudomására hozza.
A fenti Európai Uniós Bíróság ítéletei (pl. Mahagében, Tóth, Hardimpex-ügy) esetében az Európai Bíróság azonban azt mondta, hogy abban az esetben, ha adózó kellő körültekintéssel járt el és mindent megtett annak érdekében, hogy ne váljon adókijátszás részesévé, úgy az adólevonási jog gyakorlásának jogát nem veszítheti el. Kérdés, hogy a szabály újra bekerülésével ezek az ítéletek semmivé foszlanak-e, mert ez alapján az adóhatóságnak törvényi kötelezettsége a számlakibocsátó oldalán tett megállapításokat a számlabefogadó oldalán is hivatalból figyelembe venni. Mindezek alapján úgy tűnhet, hogy a vállalkozások hiába járnak el kellő körültekintéssel, hiába tesznek meg mindent, hogy ne váljanak adókijátszás részesévé, ha a másik oldalon a számlakibocsátónál olyan események, körülmények történnek (pl. a cég eladásra kerül, az ügyvezető eltűnik, az iratanyag hiányos vagy adott esetben nincs már meg stb.), mely alapján a jóhiszeműen eljáró felet is büntetni rendeli azzal, hogy az áfa tekintetében adólevonási jogát nem gyakorolhatja.
Korrekció
Számlakorrekció számos ok miatt bekövetkezhet, több okból is szükségszerű, pl. ha a kibocsátott bizonylatról kiderül, hogy hogy hibás vagy hiányos, de lehet, hogy egy utólagosan bekövetkezett tény vagy körülmény miatt szükséges az eredeti számla korrekciója. Fontos jogszabályi rendelkezés, hogy a számlakibocsátónak tartalmilag és formailag is helyes bizonylatot kell kiállítania, míg a számla befogadója is csak tartalmilag és formailag megfelelő bizonylatra alapíthatja általános forgalmi adó tekintetében a levonási jogát.
Az Áfa tv. 55. § azonban speciális rendelkezéseket is tartalmaz. Ezen rendelkezés (1) bekezdése szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (teljesítés). Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdés pedig azt mondja, hogy az (1) bekezdéshez fűződő joghatás beáll abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. A joghatás a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személyre, szervezetre áll be, kivéve, ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy
a) a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy
b) teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette, és ezzel egyidejűleg a kibocsátott számla érvénytelenítéséről is haladéktalanul gondoskodik, illetőleg – nevében, de más által kiállított számla esetében – az a) vagy b) pontban meghatározottak fennállásáról haladéktalanul értesíti a számlán a termék beszerzőjeként, szolgáltatás igénybe vevőjeként szereplő személyt, szervezetet.
Látható, hogy az Áfa-törvény 55. § (2) bekezdése egy szankciós adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Abban az esetben kerül sor az alkalmazására, ha formai szempontból adót is tartalmazó számla kiállítása történik, azonban tartalmilag ezen számla mögött tényleges teljesítés nincsen. Abban az esetben, ha tévedésből került sor számlakibocsátásra, amely nem megtörtént teljesítést dokumentál (például a felek az ügyletet érintően már számláztak, de a számlakibocsátó figyelmetlenségből még egyszer kiállítja a teljesítésről a számlát), akkor a számlakibocsátónál adófizetési kötelezettség keletkezik, azonban lehetősége van arra, hogy bizonyítsa, hogy teljesítés nem történt, és a számla tévedésből került kiállításra. Ebben az esetben a számla érvénytelenítéséről gondoskodni kell.
Abban az esetben, ha valódi teljesítést dokumentál a számla, azonban a kibocsátó nem egyezik meg az ügyletet teljesítő személlyel, akkor lehetőség van annak bizonyítására, hogy a számlán szereplő teljesítés ugyan valódi, de azt más teljesítette. Amennyiben ilyen eset fordul elő, akkor bizonyítani kell azt is, hogy a teljesítés kinek tudható be. Ezekben az esetekben is a számlát érvényteleníteni kell, illetve, ha az kerül bizonyításra, hogy az ügyletet más teljesítette, akkor ehhez kapcsolódóan a megfelelő korrekciót el kell végezni.
Amennyiben azonban fiktív számla esete forog fenn, akkor az Áfa-törvény 55. § (2) bekezdésének első mondata alapján az adót meg kell fizetnie annak, aki a számlán kibocsátóként szerepel, ugyanakkor egyéb bizonyításra, és ezzel együtt az adófizetés alóli mentesülésre ebben az esetben nincs lehetőség.
A következőkben egy érdekes Kúriai ügyet szeretnék bemutatni.
Az ügy tényállása szerint a felperes adózó egy gazdasági társaság részére üzletszerzési jutalék jogcímén 78,2 millió Ft + általános forgalmi adót tartalmazó számlát állított ki. Az adóhatóság a gazdasági társaságnál lefolytatott áfa és társasági adónemeket érintő vizsgálat során a fenti számla fiktivitását állapította meg. A gazdasági társaság vitatta az alperesi adóhatósági megállapítást, azonban keresetét az elsőfokú bíróság elutasította, majd a Kúria, mint felülvizsgálati bíróság 2016. június 1-jén hozott Kfv.III.35.821/2015/6. számú ítéletével az elutasító döntést hatályában fenntartotta. Erre figyelemmel adózó a számlát stornírozta, majd 2016. szeptember 30. napján önellenőrzési jegyzőkönyvet vett fel és a 78,2 millió Ft-tal csökkentette árbevételét és 19,5 millió Ft-tal a fizetendő áfa összegét is.
Az adóhatóság álláspontja szerint Áfa tv. 55. § (2) bekezdése alapján az adófizetési kötelezettség a számla kibocsátásának tényén alapult és a teljesítés hiánya ellenére is terheli a számla kibocsátóját. Adózónak adófizetési kötelezettsége keletkezett még akkor is, ha az alapeljárás jogerős határozatai alapján megállapítható, hogy nem történt teljesítés. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében írt kimentési okokat adózó esetében nem lehet alkalmazni, mert azok nem arra vonatkoznak, hogy a kibocsátással megvalósított, az adóhatóság által feltárt jogszabálysértő magatartást helyrehozzák. Az adózó keresetét az elsőfokú bíróság elutasította. Adózó későbbi felülvizsgálati kérelmében az Áfa tv. 55. § (2) bekezdését téves értelmezését állította. Hangsúlyozta, hogy a teljesítés hiányát a számlabefogadónál adóhatósági vizsgálat során hozott jogerős döntéssel bizonyította. A jogszabály semmilyen szűkítő rendelkezést nem tartalmaz, hogy milyen módon és milyen bizonyítási eszközzel bizonyíthat a számlakibocsátó adóalany. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése esetében az adóhatóságnak két feltételt kellett vizsgálnia. Egyrészről az adózó gondoskodott-e a kibocsátott számla érvényesítéséről, ennek a ténynek a megtörténtét az adóhatóság nem vitatta. Másrészről bizonyította, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, így a második feltétel is fennáll.
A Kúria döntésében hangsúlyozta, hogy a hozzáadott értékadó rendszer meghatározó elve a semlegesség. Az Áfa tv. 55 §-a az adófizetési kötelezettség keletkezését szabályozza, annak a fő szabályát rögzíti, hangsúlyozva, hogy a tényállásszerű megvalósulás, valójában a teljesítés az, ami az adófizetési kötelezettséget kiváltja. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése első mondata a HÉA Irányelvvel összhangban rögzíti, hogy adófizetési kötelezettség keletkezik abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. A szabályozás célja az adólevonási jogból esetlegesen következő adóbevétel-kiesés veszélyének elhárítása, közpénzügyi sérelem kiküszöbölése. Azonban épp a héa semlegességének biztosítása érdekében- ha ilyen veszély nem áll fenn, -lehetőséget kell adni a jogtalanul felszámított áfa helyesbítésére. A teljesítés hiányában kiállított számlák joghatása alóli mentesüléshez szükséges eljárást a HÉA irányelv nem szabályozza, annak feltételeinek meghatározását a tagállamra bízza. Ennek a kötelezettségének eleget tett a jogalkotó az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek megalkotásával. A felek közötti valós szerződéses kapcsolatokban bekövetkező módosulásra, megszűnésre vonatkozóan az Áfa tv. 77-78. §-ai tartalmaznak előírásokat a számla érvénytelenítésével kapcsolatban. A két tényállás eltérő szabályozásából adódóan téves az adóhatóságnak az az álláspontja, hogy a valós megállapodás, teljesítés nélküli számlák érvénytelenítésére az Áfa. tv. nem ad lehetőséget, éppen ez az a jogszabályhely, amely megteremti ennek alapját, a feltételek között az a kitétel, hogy a fiktív számla nem érvényteleníthető, nem szerepel.
Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése kettős és konjunktív feltételt tartalmaz. Az első szerint a számla kiállítójaként szereplő személyt bizonyítási kötelezettség terheli vagy abban a kérdésben, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy abban, ha teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette. A bizonyításnak értelemszerűen a számla kiállítója és befogadója közötti kapcsolatra nézve kell megtörténnie. A törvényszöveg ilyen megfogalmazása hiányában a bizonyítás szempontjából nincs annak jelentősége, hogy a teljesítés hiányát az adóhatóság tárta fel a számlabefogadónál végzett vizsgálat során. Adózó rendelkezésére állt az a bírósági döntés mely az a.) pontban írt feltétel teljesülését igazolta, míg a második feltétel, vagyis az érvénytelenítő számla kibocsátása is vitathatatlanul megtörtént.
A jogszabályhelyben előírt haladéktalanság követelménye vonatkozásában a Kúria álláspontja az, hogy alkotmányos jogelv, hogy a jogorvoslat igénybevétele nem szolgálhat senkinek a hátrányára. Nem lehet tehát haladéktalanságot kizáró körülményként értékelni azt, hogy adózó nem az adóhatósági eljárás lezárást követően gondoskodott a számla helyesbítéséről, hanem bevárta a számlabefogadó által kezdeményezett rendes és rendkívüli jogorvoslati eljárás befejezését. Az Európai Unió Bíróság már több döntésében foglalkozott a jogtalanul felszámított adó kiigazíthatóságának feltételeivel. Így többek között a C-566/07 Stadeco ügyben kimondta:” [..]a HÉA semlegességének biztosítása érdekében a tagállamok belső jogrendjükben előírhatják, hogy kiigazítható a jogtalanul felszámított adó, ha jóhiszeműen járt el a számla kiállítója.(36.pont) Mindazonáltal, ha a számla kiállítója időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel-kiesés veszélyét, a HÉA-semlegesség elve megköveteli, hogy a jogtalanul felszámított adót anélkül helyesbíteni lehessen, hogy a tagállamok az ilyen helyesbítést a szóban forgó számla kiállítójának jóhiszeműségétől tehessék függővé (lásd a Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 58. pontját, valamint a fent hivatkozott Karageorgou és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 50. pontját). Ez a helyesbítés továbbá nem függhet az adóhatóság diszkrecionális jogkörétől (a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 68. pontja). A C-138/12 Rusedespred ügyben megismételte a Stadeco ügyben kimondottakat és azt is rögzítette döntésének 33. pontjában, ha az adóhatóság jogerősen megtagadta a vitatott számla címzettjétől az adólevonáshoz való jogot, az adóbevétel kiesés e joggyakorlásával kapcsolatos veszélye teljes mértékben elhárult.
Ez igaz a perbeli tényállásra is, hiszen a számlabefogadónál a visszaigénylés jogszerűtlenségének megállapítása következtében visszafizetési kötelezettség került előírásra, melynek teljesítése az adóhatóság által nem vitatottan megtörtént, így adóbevétel kiesés a számla helyesbítésével nem következik be. A számlakibocsátó jóhiszeműsége feltételként nem került előírásra, így ennek megléte vagy hiánya a jogvita megítélésére kihatással nincs. Kimondta a Kúria, hogy az elsőfokú bíróság a fentiekben kifejtettekkel ellentétes álláspontja téves, erre figyelemmel a jogerős ítéletet és az adóhatósági határozatokat hatályon kívül helyezte az új eljárásra kötelezte. Az új eljárásban a helyesbített számla alapján elvégzett önellenőrzést megtagadni az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében írt feltételek hiánya miatt nem lehet. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek teljesülése esetén végrehajtott számla korrekció jogszerű, nem lehet megtagadni arra figyelemmel, hogy a számla kiállítására fiktív ügylet keretében került sor, mivel a jogszabály ilyen tartalmú kitételt nem tartalmaz. Nem lehet haladéktalanságot kizáró körülményként értékelni a rendes és rendkívüli jogorvoslatok igénybevételét. (Kúria, Kfv.I.35.248/2018/6.)