Hírek

Releváns jogszabályok:
– 2017. évi CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról
– 1990. évi C. törvény a helyi adókról
– 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről

Az adóhatóság az ellenőrzés során köteles a tényeket, körülményeket, adatokat értékelni, az adózót, képviselőjét, meghatalmazottját, alkalmazottját az ellenőrzés során tett megállapításairól tájékoztatni. Az adóhatóság köteles az adózó által felajánlott bizonyíték visszautasítását előzetesen szóban, majd az ellenőrzésről szóló jegyzőkönyvben írásban is indokolni. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen: az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetve más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a fel nem fedett próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó vagy nyilvánosan elérhető elektronikus adat, információ.
Az adóigazgatási eljárásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) 66. § rendelkezik a szakértőről, mely szerint szakértőt kell meghallgatni – legalább 15 napos határidő kitűzésével – szakvéleményt kell kérni, ha az ügyben jelentős tény vagy egyéb körülmény megállapításához különleges szakértelem szükséges és az adóhatóság nem rendelkezik megfelelő szakértelemmel. Egyébként a szakértőre vonatkozó részletszabályait az igazságügyi szakértőkről szóló 2016. évi törvény tartalmazza.
Az Air. 101. § szerint
(1) Az állami adó- és vámhatóság az ellenőrzés során
a) az adózó tevékenységének kutatás-fejlesztési szempontból való minősítésével, illetve
b) a kutatás-fejlesztési tevékenységhez kapcsolódó költségek kutatás-fejlesztési tevékenységhez való hozzárendelhetőségével [az a) és b) pont a továbbiakban együtt: kutatás-fejlesztési tevékenység minősítésével összefüggő eljárás]
összefüggésben megkeresheti a kutatás-fejlesztési tevékenység minősítésével összefüggő eljárás lefolytatására hatáskörrel rendelkező szervet, mint szakértőt.
(2) Ha az önkormányzati adóhatóságnak nincs a kettős könyvvezetésre kötelezett adózó ellenőrzéséhez szükséges szakértelemmel rendelkező adóellenőre, az adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzéséhez megbízás alapján bejegyzett könyvvizsgáló, adótanácsadó, adószakértő, vagy okleveles adószakértő közreműködését veheti igénybe, aki az adózó ellenőrzéséhez szükséges iratokba betekinthet.
Az ellenőrzés során az adóhatóság szakértőt vehet igénybe. Az adóhatóság ellenőrzést végző dolgozójának szigorú képesítési feltételeknek kell megfelelnie, így az adókötelezettség ellenőrzése során felmerülő kérdések elbírálása általában nem okoz problémát. A vizsgálat azonban feltárhat olyan tényeket is, amelyeknek megítélése már meghatározott, speciális szaktudást igényelhet. E szakkérdések elbírálására az adóhatóság szakértőt kérhet fel. Az adóhatóság által szakértőként csak olyan személy kérhető fel, akivel szemben összeférhetetlenség nem áll fenn. A szakértő feladatának eredményes ellátása érdekében az adózónak és az adóhatóságnak a szakértői vélemény elkészítéséhez segítséget kell nyújtani. Az adózó a szakértővel ugyanúgy köteles együttműködni, mint az adóhatósággal. A szakértő akadályozása esetén ugyanazok a hátrányos jogkövetkezmények alkalmazhatók, mint az adóhatóság eljárásának akadályozása esetén.
A szakértő szakvéleményének a felkérés keretei között kell maradnia. Csak azokban a kérdésekben kell szakvéleményt adnia, amelyeknek eldöntésére, kidolgozására felkérték. Az adóhatóság az eset összes körülményét megvizsgálva, a bizonyítékokat szabadon mérlegelve dönti el, hogy a szakértő véleményét elfogadja-e, illetve, hogy milyen terjedelemben fogadja el.
Az iparűzési adó alapját, a nettó árbevételt bizonyos tételek csökkentik, így az anyagköltség is, a közvetített szolgáltatások értéke, az eladott áruk beszerzési értéke, az alvállalkozói teljesítések, valamint a kutatás és fejlesztés közvetlen költsége mellett. Az, hogy a felmerült költség valóban csökkentő tételnek minősül-e, a vállalkozásoknak mindig szükséges alaposan megvizsgálni, ugyanis a téves minősítés súlyos adójogi következményekkel járhat a gazdasági szereplők számára.
Jogeset
A következőkben a Kúria egyik döntését mutatjuk be, mely a helyi iparűzési adót érintő kérdését vizsgálja. Az iparűzési adó alapját, a nettó árbevételt bizonyos tételek csökkentik, így az anyagköltség is, a közvetített szolgáltatások értéke, az eladott áruk beszerzési értéke, az alvállalkozói teljesítések, valamint a kutatás és fejlesztés közvetlen költsége mellett. Az, hogy a felmerült költség valóban csökkentő tételnek minősül-e, a vállalkozásoknak mindig szükséges alaposan megvizsgálni, ugyanis a téves minősítés súlyos adójogi következményekkel járhat a gazdasági szereplők számára.
Az ügy tényállása: adózó az A.S.A. anyavállalat lányvállalataként autógyárak számára személygépkocsikhoz tartozó egyedi hátsó- és oldal ablaküvegek gyártásával foglalkozik. Az A. társaság által adózónál 2009-2014. évekre a helyi iparűzési adó és a kutatási-fejlesztési tevékenység (továbbiakban: K+F tevékenység) körében érvényesített adókedvezmények felülvizsgálatára végzett auditáció eredményeként adózó 2009. és 2013. évekre adott helyi iparűzési adó bevallását önellenőrzéssel javította, ezekre az időszakokra adófizetési kötelezettségét 58,5 millió Ft-tal kívánta csökkenteni. 2014. évi adóbevallásában pedig 37,7 millió Ft-tal kívánta adófizetési kötelezettségét alvállalkozói díj és K+F tevékenység költségkedvezménye címén csökkenteni. Adózó a nála végzett vizsgálat eredményeként arra hivatkozott, hogy az általa igénybe vett munkaerő kölcsönzési tevékenység és külső cégek által végzett válogatási tevékenység ellenértékét, mint alvállalkozói teljesítést nem tüntette fel helyi iparűzési adóbevallásában és ezzel adóalapját nem csökkentette, pedig arra jogszabályi lehetősége lett volna. Önellenőrzésbe foglalt nyilatkozata szerint ez 2009-2014. évek között 56,7 millió Ft volt. Vizsgálta ugyanezen időszak K+F tevékenységeinek az adóalapra gyakorolt hatását is, arra hivatkozott, hogy 19 olyan K+F tevékenység körébe tartozó projektet valósított meg, melynek 2009-2014. évek között figyelembe vehető költségei 42,5 millió Ft-ot tettek ki. Adóhatósági beavatkozó (továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) ezt követően adózó helyi adófizetési bevallásainak utólagos ellenőrzését rendelte el 2009-2014. évekre. Az elsőfokú adóhatóság 2016. december 16-án kelt határozatával 96,5 millió Ft adóhiányt állapított meg, kiszabott 38,6 millió Ft adóbírságot és felszámított 3,2 millió Ft késedelmi pótlékot.
Az adóhatóság az alvállalkozói teljesítések feltételeinek vizsgálata körében rögzítette, hogy a számlázott/levonni kívánt tételek nem felelnek meg a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 2011. november 30. napjáig hatályos 52. § 40. pontjának, illetőleg az azt követően hatályos 52. § 32. pontjában írt feltételeknek. Rögzítette, hogy az elszámolni kívánt költség abban az esetben minősül alvállalkozói teljesítés értékének, ha azt az adóalany továbbadja (számlázza), illetőleg az adóalany mind megrendelőjével, mind alvállalkozójával a polgári törvénykönyv szerint írásban kötött vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll. Mindemellett a továbbszámlázott értéknek az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 44. § (1) bekezdésében foglalt követelményeknek is meg kell felelni.
Adózó az anyavállalata, az AGC Automotive Europe S.A. társaság felé kiállított számlákon nem jelölte meg, hogy melyek azok az alvállalkozói teljesítések, amelyek tovább számlázásra kerülnek, így a számla az Art. 44. § (1) bekezdésének nem felel meg. A teljesítések vizsgálata körében az adóhatóság arra az álláspontra helyezkedett, hogy adózó és anyavállalata között 2004. január 1. napján kötött OEM Gyártási Megállapodás (továbbiakban: Megállapodás) egy olyan keretszerződés, melynek eredményeként az igénybe vett alvállalkozói tevékenységekre vonatkozó jogviszony nem ezen keretszerződés, hanem az egyes megrendelőkkel kötött külön megrendelések, illetőleg az azok alapján kötött szerződések, alapján jött létre. A keretmegállapodás nem minősül vállalkozási szerződésnek, hanem az adásvételi szerződés, melynek tartalma szerint az A. S.A. társaság megvásárolja adózó által gyártott termékeket, előre meghatározott áron. Az adózóhoz befutó megrendelések alapján létrejött egyes jogviszonyok nem valamely dolog elkészítésére, vagy tevékenységgel elérhető eredmény létrehozására irányultak, hanem adózó által folyamatosan gyártott és készleten tartott termékek tulajdonjogának megszerzésére és átvételére. A Megállapodás ezért az 1959. évi IV. törvény (továbbiakban: régi Ptk.) alapján adásvételi, illetve szállítási szerződésnek, a 2013. évi V. törvény (továbbiakban: új Ptk.) alapján pedig szintén adásvételi szerződésnek minősül. Mivel adózó megrendelőjével nem vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll, így ezen jogszabályi feltétel nem teljesült.
Adózó által alvállalkozóként megjelölt W. Kft., H. Kft.-vel, a M. Kft., a S. P. Kft., S. Kft., T. Kft., A. Kft.-vel illetve az A Bt.-vel kötött szerződéseket vizsgálva az adóhatóság rögzítette, hogy a W. Kft. és a H. Kft. társaságokkal kötött megállapodások a Munka törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény (továbbiakban: régi Mt.) 193/C. §-ában, mind a Munka törvénykönyvéről szóló 2012. évi I. törvény (továbbiakban: új Mt.) 214. § (1) bekezdésében foglalt munkaerő kölcsönzésre irányuló szerződések voltak, melyek az elsőfokú adóhatóság álláspontjától eltérően valójában vállalkozási szerződésnek minősülnek. Adózó ugyanakkor korábban az ezen társaságok kapcsán elszámolni kívánt összeget az eladott áruk beszerzési értéke (továbbiakban: ELÁBÉ), anyagköltség, közvetített szolgáltatás és közvetített szolgáltatások értéke címén már nettó árbevételét csökkentette, így a Htv. 52. § 32. pont szerint – figyelemmel a 36., 37. és 40. pontban szabályozott ELÁBÉ anyagköltség, illetőleg közvetített szolgáltatások értéke – adózó által most elszámolni kívánt költség nem számolható el.
A többi társasággal kötött megállapodások vizsgálata során rögzítette, hogy csupán a S. P. Kft., a M. Kft. és a A. Bt. szerződése volt fellehető, melyek keretszerződések voltak, azok a megbízási szerződések jellemzőit mutatják, nem eredmény (mű) létrehozását célozzák. A díjazásokat megbízási díjnak nevezve, órabérben határozták meg. Adóhatóság ezért azt állapította meg, hogy az elszámolni kívánt költségek nem minősülnek alvállalkozói teljesítések értékének, mert azok a Htv. 52.§-ában írt feltételek egyikének sem felelnek meg.
Ugyanezen szerződő partnerek teljesítésének körülményeit vizsgálta abból a szempontból is, hogy az így felmerült költségek elszámolhatók-e közvetített szolgáltatás ellenértékeként. E körben rögzítette, hogy közvetített szolgáltatás ellenértéke csak a Htv. 52. § 40. pontjában foglalt feltételek fennállása esetén, az Art. 44. § (1) és (2) bekezdése betartásával számolható el. A Htv. 52. § 40. pontjában rögzített konjunktív feltételek közül csupán az teljesült, mely szerint az adózó a szolgáltatást saját nevében vásárolta. Az a jogszabályi előírás, mely szerint harmadik személlyel írásba kötött szerződés alapján változatlan formában tovább értékesítse, illetve, hogy a közvetített szolgáltatások értékeként elszámolni kívánt költséggel korábban nem csökkentette nettó árbevételét jogdíj, ELÁBÉ, anyagköltség, illetőleg alvállalkozói teljesítések értéke jogcímén nem teljesült. Az A. S.A. társaság felé kiállított számlákon a szolgáltatások ilyen módon nem kerültek feltüntetésre, így nincs nyoma a változatlan formában történő tovább értékesítésnek. Adózó korábban ugyanezen tételekkel (ELÁBÉ, anyagköltség és közvetített szolgáltatások értéke jogcímén) már csökkentette nettó árbevételét. Nem teljesült az Art. 44.§ (1) és (2) bekezdésének az a követelménye sem, miszerint a bizonylatoknak egyértelműen hozzárendelhetőeknek kell lenniük a közvetített szolgáltatások értékeként elszámolt költségekhez.
A K+F tevékenység eredményeként elszámolható adócsökkentő tételekkel kapcsolatosan az adóhatóság elfogadta az elsőfokú adóhatóság által szakértőként kirendelt Szellemi Tulajdon Nemzeti Hivatala (továbbiakban: SZTNH) szakvéleményét, mely szerint a figyelembe venni kívánt projektek kísérleti fejlesztésnek tekinthetők. Megállapította, hogy adózó által felhozott projektek fajtái szerint modellfejlesztési, folyamatfejlesztési és nemzetközi projektek voltak, miután kísérleti fejlesztésnek tekinthetők az SZTNH véleménye alapján, így az adóhatóságnak a Htv. 52. § 25 pontja, illetőleg a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao tv.) 4. § 32. pontja szerinti további jogszabályi feltételek fennállását kellett vizsgálnia. Ezek körében megállapíthatónak kell lenni annak, hogy a tevékenységet az adózónak a saját eszközeivel és alkalmazottaival saját eredményére és kockázatára kell elvégeznie, illetőleg a költségeknek a K+F tevékenység közvetlen költségének kell lennie. Kiemelte, hogy az Art. 44. § (1) és (2) bekezdésében meghatározott azon követelménynek itt is fenn kell állnia, mely szerint a bizonylatoknak egyértelműen hozzárendelhetőnek kell lenni a közvetített szolgáltatások értékeként elszámolt költségekhez. A modellfejlesztési projektek körében elszámolni kívánt anyagköltség, korrigált line rate, egyéb költség, szerszámköltség és bérköltség tekintetében azt állapította meg, hogy azok tételei nem rendelhetők hozzá egyértelműen a K+F tevékenységhez, nem állapítható meg, hogy azok e tevékenységgel kapcsolatosan közvetlenül merültek fel és az sem, hogy adózó azt saját tevékenységi körében, saját eszközeivel és alkalmazottaival, a saját eredményére és kockázatára végezte volna. A folyamatfejlesztési projektek során az Shiny Edge kamera és tartozékainak gyártása, a Tyvekt szövet gyártása, az adiabatikus hűtőrendszer telepítése, az impulzus vákuumrendszer kiépítése, a Pick Up Eye kamera rendszer telepítése, valamint a BLEX edzőlevegő hűtés vízrendszerének kiépítése, mint költségek nem minősülnek a K+F tevékenység közvetlen költségeinek, nem volt megállapítható ugyanis, hogy az itt elszámolt költségek kizárólag és kivétel nélkül a K+F tevékenységgel kapcsolatban merültek fel. Ugyanezt állapította meg a nemzetközi projektekre elszámolni kívánt költségekkel kapcsolatban.
Az ítélet felülvizsgálata során a Kúria sem iratellenes, sem okszerútlen, a logika szabályainak ellentmondó értékelést nem észlelt. Az ügy érdemét érintően a Kúria szükségesnek tartotta kiemelni, hogy több ítélet (Kfv.I.35.140/2011/9., Kfv.I.35.165/211/9.) foglalkozott az alvállalkozói teljesítés és a közvetített szolgáltatás fogalmával és az adóalap csökkentésének a Htv. 52.§-ában szabályozott jogi feltételeivel. A Kfv.I.35.471/2012/5. szám alatti döntésében rögzítette, hogy a közvetített szolgáltatás, mint az iparűzési adó alapját csökkentő tényező csak a kapcsolódó szerződés és számla esetén vehető figyelembe. A Kfv.VI.35.205/2013. szám alatti döntésében kimondta, hogy a helyi adó alapja az eladott áruk beszerzési értékével és a közvetített szolgáltatások, valamint az alvállalkozói teljesítések értékével akkor csökkenthető, ha az adózó bizonylati rendszere a teljesítéseket kétséget kizáró módon igazolja. Az adóhatóság adózó által elszámolni kért alvállalkozói teljesítéseket és közvetített szolgáltatásokat azért nem ismerte el, mert azt sem adózó anyavállalatával, sem vállalkozó partnereivel kötött szerződések és a számlák sem igazolták, és adózó bizonylati rendszere sem volt alkalmas annak kétséget kizáró igazolására. Ennek ellenkezőjét a bírósági eljárásban adózó nem tudta bizonyítani, a felülvizsgálati eljárásban pedig nem lehetett megállapítani, hogy az ezt megállapító bírósági ítélet a bizonyítékok okszerűtlen mérlegelésén alapul.
A bíróság támadott ítéletében az adóhatósági határozat törvényességi felülvizsgálatát valamennyi a keresetlevélben felsorolt kifogás tekintetében elvégezte, ítélete indokolásában rögzítette, hogy adózói kereseti állításokkal szemben milyen érvek és bizonyítékok alapján tartja az adóhatóság határozatát megalapozottnak. Nem tartotta megalapozottnak a Kúria a felülvizsgálati kérelemnek az elsőfokú ítéletet azért támadó álláspontját, mert a bíróság nem vette igénybe az SZTNH szakértői közreműködését a K+F tevékenységhez kapcsolódó költségek tevékenységhez való hozzárendelhetőségének vizsgálatára. E körben a bíróság részletes indokát adta annak, hogy a szakértői bizonyítást miért mellőzte. A K+F tevékenység kapcsán elszámolni kívánt költségek mellőzésére nem azért került sor, mert a hozzárendelhetőség vitás volt és azt szakértővel kellett volna bizonyítani, hanem azért, mert adózó bizonylati rendszere nem igazolta az egyes költségeknek az adott tevékenységhez való kapcsolódását. A korrigált line rate elszámolása körében például az adóhatóság megállapította, hogy adózó által szolgáltatott adatok nem csak azoknál a projekteknél foglalnak magukban adatokat, amelyekkel összefüggésben K+F költségek elszámolására került sor, hanem számos más projektnél is, azaz a prototípus-gyártásra fordított óraszám nem különül el a K+F tevékenység keretén belül folyt prototípus-gyártás óraszámától. Másutt maga adózó közölte a revízióval, hogy „a rendelkezésre álló tényköltségek és a várható változások kerülnek figyelembevételre”. A szakértői bizonyítás igénybevételét az Art. a hozzárendelhetőség megállapítására, azaz a tevékenység és a költség közötti oksági kapcsolatra írja elő, ezt azonban a vizsgálat nem vonta kétségbe, hanem azt állapította meg, hogy a költségeket magukba foglaló bizonylatok, számlák és okiratok nem igazolják azt, hogy az, hogy a költségek a K+F tevékenységgel közvetlen összefüggésben merültek volna föl. A bizonylati rendszer hiányosságait pedig ilyen szakértői bizonyítással nem lehet pótolni. A helyi adó alapjának az alvállalkozói teljesítés, közvetített szolgáltatás vagy a K+F tevékenységek költségeivel való csökkentésének szabályszerűségéhez a jogszabályi feltételek teljesülése mellett feltétele az is, hogy az adózó számviteli bizonylati rendszere is alkalmas legyen e költségek egyértelmű dokumentálására.
Mindezekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét hatályában fenntartotta. (Kúria, Kfv.I.35.644/2018/5.)